Изх. № М-26-Е-249
Дата:12.08.2015 год.
ЗКПО, чл. 195;
ЗКПО, чл. 199, ал. 3;
ЗКПО, чл. 201, ал. 1;
ЗКПО, чл. 201, ал. 3.
Относно: данък при източника по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО) при апорт на акции
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № М-26-Е-249/08.07.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
„А“ ЕАД (А) е местно юридическо лице, чийто едноличен собственик е Б, чуждестранно юридическо лице от Австрия, което няма място на стопанска дейност в България за тази своя дейност.
Едноличният собственик на капитала на А – Б Австрия е взел решение да увеличи капитала на друго дружество („С“ ЕАД) в България чрез апорт на 100 % на акциите на А. Б Австрия е едноличен собственик на капитала и на „С“ ЕАД.
Съгласно чл. 72, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е направена оценка на непарична вноска в капитала на „С“ ЕАД от независими вещи лица, които са определили, че пазарната стойност на акциите на А е по-висока от тяхната регистрирана стойност.
Съгласно чл. 73, ал. 2 от ТЗ оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица.
За Б Австрия може да се формира положителен резултат от сделката по апорт, представляващ разликата между определената пазарна цена и балансовата стойност на акциите.
Поставените въпроси са следните:
1.Така формираният положителен резултат в Б Австрия попада ли в обхвата на данък при източника съгласно разпоредбите на ЗКПО и СИДДО?
2.Кое дружество следва да удържи данък при източника (А или Б Австрия) и в кой момент възниква задължение за облагането?
3.Коя е данъчната основа за облагане с данък при източника в описания случай на апортиране на акциите?
4.Какви задължения (внасяне, деклариране, срокове и др.) възникват и трябва да се съобразят от Б Австрия и А във връзка с прилагането на ЗКПО и СИДДО от гледна точка на данък при източника при апортиране на акциите?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относиматанормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
По отношение на прилагането на ЗКПО:
В съдебната практика и в правната литература съществува единомислие относно правната същност на апорта – това е възмездна прехвърлителна (т.е. разпоредителна) сделка.
От своя страна акциите, които в случая са предмет на апорт, представляват финансови активи по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, където е постановено, че “финансов актив“ е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Доколкото във връзка с апорта чуждестранното юридическо лице не формира място на стопанска дейност в България, то не може да бъде определено като предприятие по смисъла на ЗСч. Следователно приложимите счетоводни стандарти за целите на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО в случая са международните счетоводни стандарти, приложими в страната към момента на извършването на апорта на акциите.
Съгласнот. 11, б. „б“ от МСС 32 „Финансови инструменти: представяне“финансов актив е всеки актив, който е инструмент на собствения капитал на друго предприятие.
От гореизложеното следва, че в случая намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, съгласно която доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната. На основание чл. 195 от ЗКПО тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
Данъчната основа за облагане на доходите от разпоредителни действия с финансови активи е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване (чл. 199, ал. 3 от ЗКПО). Поради това, че в случая не е налице продажба, а апорт, данъчната основа ще представлява положителната разлика между пазарната цена на новополучените акции от капитала на „С“ ЕАД и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции, ако при апорта се издават нови акции. В случай че в резултат на апорта е налицеувеличение на номиналната стойност на съществуващи акции, данъчната основа ще представлява положителната разлика между пазарната цена, определена за частта от увеличението на номиналната стойност на вече притежаваните акции от капитала на „С“ ЕАД, съответстваща на апортираните акции, и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции. Следва да се отбележи, че при формиране на данъчната основа и в двата случая определяща е пазарната цена на апортираните акции, въз основа на която се установява пазарната цена на новополучените акции или на увеличението на номиналната стойност на съществуващите акции.
Задължението за облагане с данък при източника на така формираната положителна разлика е на получателя на дохода (Б Австрия). Съгласно чл. 195, ал. 3 от ЗКПО за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода. Внасянето на данъка следва да се извърши от Б Австрия по реда на чл. 202, ал. 4 от ЗКПО, според която за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се внася от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, като в тези случаи доходът се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице. За дата на получаване на дохода в анализирания случай следва да се приеме датата на вписване на промените в капитала на „С“ ЕАД, защото от тази дата, по силата на чл. 231, ал. 4от ТЗ, имат действие извършените промени. Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.
Декларирането на данъка също следва да се извърши от получателя на дохода (Б Австрия) в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 201, ал. 1 и 3 от ЗКПО).
По отношение на прилагането на СИДДО:
По силата на чл. 13, ал. 4от СИДДО между България и Австрия и тъй като Б е едноличен собственик на капитала на А, австрийското дружество подлежи на облагане за реализирания от него доход единствено в Република Австрия. За целта обаче е необходимо основанията за прилагане на СИДДО да бъдат доказани съгласно изискванията на Раздел III от Глава шестнадесета на ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 139, ал. 1 от ДОПК искането по чл. 137, ал. 1от Кодекса ще следва да се подаде в териториалната дирекция, в която е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
‘