3_4012/21.08.2008г.
ЗКПО, чл. 10, ал. 2;
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2;
ЗКПО, чл. 33, ал.1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 26, т. 1 и т. 2;
ЗКПО, чл. 204, т. 3;
ЗКПО, чл. 215, ал. 1;
ЗКПО, чл. 217, ал. 1 иал. 2;
ЗКПО, § 1, т. 39 от ДР
ОТНОСНО: данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства
Според изложеното в запитването дейността на дружеството е консултантски услуги по информатика – внедряване на програмни продукти. Посочено е, че през 2007 г. и 2008 г. са реализирани приходи от тази дейност от фирми в Австрия. За осъществяване дейността на дружеството се използват личните автомобили на собствениците. Във връзка с това се поставят въпроси относно отчитането на разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на автомобилите от дружеството и наличието на задължение за внасяне на данък върху тези разходи.
Освен това, според запитването, единият от съдружниците живее и работи във Виена. Предвид на това е поставен въпрос дали при служебни командировки в България същият може да ползва дневни пари по чл.19 и чл.21-4 от Наредбата за командировки в страната.
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.69 от 05.08.2008г.) изразяваме следното становище:
Съгласно § 1, т.39 от ДР на ЗКПО като “разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства“ са посочени счетоводните разходи за:
а) горива, гориво-смазочни материали и други консумативи;
б) резервни части;
в) труд за ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги;
г) технически прегледи и паркинг;
д) козметика и аксесоари.
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимия Счетоводен стандарт (СС) 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл.4, ал.3 от ЗСч), който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност разходите за гориво.
Съгласно чл.10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред. определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., обн., ДВ., бр.106/2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горивата. При липсата на такъв документ за придобиване на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването, респективно – на отчитането и признаването на разход за гориво.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на превозни средство не се регулират за данъчни цели, само ако са спазени изискванията на нормативните актове. Следва да се има предвид, че ако в хода на данъчно производство се установи нарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовия резултат при данъчното му преобразуване на основание чл.26, т.1 или т.2 от ЗКПО.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, съгласно чл.204, т.З от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл.215, ал.1 от ЗКПО и това са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.
Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл.215, ал.2 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец.
Върху така определената данъчна основа за данъка върху разходите по чл.204, т.3 от ЗКПО се прилага данъчна ставка в размер на 10 на сто (чл.216 от ЗКПО). На основание чл. 217, ал.2 от ЗКПО данъкът се внася до 15-о число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разходът. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация (чл.217, ал.1 от ЗКПО).
Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен (чл.206, ал.1 и ал.2 от ЗКПО).
Банковата сметка на ТД на НАП – гр. Велико Търново за внасяне на данъка върху разходите е следната: IBAN: BG10IORT80438110000000 при ТБ „Инвестбанк” АД, клон Велико Търново, BIC: IORTBGSF, код за вид плащане: 112003.
В запитването не е посочено изрично чрез какво правоотношение собствениците ще предоставят за ползване личните си автомобили на дружеството. Следва да се има предвид, че физическото лице (собственик на капитала) и юридическото лица (дружеството) са два самостоятелни данъчни субекта. За осъществяване на стопанската им дейност те могат да встъпват в различни по вид правоотношения. Какви ще бъдат те, ще зависи единствено от волята на двата субекта.
Във връзка с горното информираме, че когато дружеството използва наето превозно средство, разходите за поддръжка и ремонт (с изключение на дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено потребление, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите) не могат да бъдат признати като присъщи разходи за дейността.
Като такива могат да бъдат признати единствено експлоатационните разходи, извършени при осъществяване на дейността на юридическото лице – гориво и смазочни материали, и то само при наличие на вече споменатите по-горе условия.
Освен това следва да отбележим, че договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне на материални или нематериални блага на основание чл.16, ал.2, т.2 от ЗКПО се счита за отклонение от данъчно облагане. Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане (чл.16, ал.1 от ЗКПО). На основание чл.77 от Закона за облагане доходите на физическите лица, тези правни норми се прилагат и при определяне задълженията на физическите лица по същия закон.
По отношение командировките на единият от съдружниците в запитването липсва подробна фактическа обстановка. Предвид на това принципно уведомяваме, че за да бъдат признати за данъчни цели разходите за командировка на съдружника е необходимо командировката да е извършена във връзка с дейността на дружеството. Същите следва да бъдат документално доказани в съответствие с изискванията за документална обоснованост, регламентирани в чл.10 от ЗКПО. Едновременно с това, за да бъдат данъчно признати, същите следва да са извършени и документирани в съответствие с изискванията на Наредбата за командировките в страната (обн. ДВ, бр. 11 от 10.02.1987г., посл. изм., ДВ, бр. 2 от 08.01.2008 г.).
Разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други), извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица за целите на корпоративното подоходно облагане.
Съгласно чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО разходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
На основание чл.33, ал.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на акционерите или съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници.
Тъй като от изложеното в запитването може да се направи заключение, че дружеството реализира основно приходите си в чужбина, в заключение информираме, за следното:
Местните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина, финансовият резултат от тази дейност се включва в счетоводния финансов резултат, посочен в чл. 18 от ЗКПО, който подлежи на преобразуване по реда на част втора от закона за определяне на данъчния финансов резултат. Т.е. местните юридически лица се облагат по реда на корпоративния закон за световната си печалба.
Гореизложеното означава, че разходите, извършени във връзка с дейността на дружеството в Австрия, участвали при формирането на счетоводния финансов резултат на дружеството, ще бъдат данъчно признати по реда и при условията на ЗКПО.
Същевременно ЗКПО предвижда приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон. В Спогодбата между Народна република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществата е договорен метода „освобождаване с прогресия“ по отношение на печалбата, реализирана чрез място на стопанска дейност. На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаването на годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с попълнено приложение за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.