Изх. № 26-Е-113
Дата:14.09.2012 год.
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл. 43, ал. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 1, буква „б”;
ДР на ДОПК, § 1, т. 10, буква „в”;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;
Наредба № Н-9, чл. 3, т. 3.
Относно: данъчни аспекти при ползване на услугата Кеш пулинг между свързани лица
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 26-Е-113/21.06.2012 г., както и допълнение към същото, заведено с вх. № 26-Е-113#1/07.08.2012 г., в които представяте следната фактическа обстановка:
“……..” ЕАД (Е) е дружество от групата на Е, което проявява интерес към техниката на Кеш пулинга при управлението на парични средства в своята дейност и при отношенията си с други членове от групата на Е на територията на България.
Кеш пулингът представлява система от двустранни договори между Лидер на Кеш пулинга – Е, и Участници в Кеш пулинга – дружества от групата на Е. В Кеш пулинга ще участват само български дружества от групата на Е, които са местни лица за данъчни цели на България. Участниците в Кеш пулинга и Лидерът принадлежат на групата Е.
Участниците в Кеш пулинга ще предоставят свои свободни парични средства (в случай, че разполагат с такива) на Лидера, който ще депозира акумулираните средства в банки или ще предоставя такива средства или част от тях на Участници в Кеш пулинга, които имат необходимост от финансиране на своите общи корпоративни нужди.
Чрез Кеш пулинга се цели да се реализира краткосрочно „вътрешнофирмено” предоставяне на средства (кредитиране – овърдрафт) между Лидера и Участник, като в една обща текуща сметка се отразяват и нетират насрещни вземания и задължения между Лидера и съответния Участник. Тази дейност се предвижда да се осъществява на базата на сключено между Лидера и всеки Участник споразумение за Кеш пулинг.
Вашето разбиране е че Кеш пулингът като техника за управление на парични средства има редица предимства за всички членове на Групата на Е, като:
?намаляване разходите по финансиране, в резултат на свеждането до минимум на таксите и комисионни по банковото обслужване;
?гъвкавост и бързина при финансиране (на практика в групата Е се осъществява самофинансиране);
?възможност за получаване на по-високи лихвени нива върху свободните средства по текущата сметка поради акумулиране на значителни по размер средства на едно място;
?оптимизиране на кредитния риск чрез ограничаване размера на външно финансиране;
?повишаване ликвидността на дружествата от Е групата;
?подобряване на работния капитал.
Във връзка с гореизложеното поставяте следните въпроси:
1.От гледна точка на данъчното законодателство, следва ли да се счита, че:
-трябва да бъде посочен ограничен срок за изплащането на задълженията по кредитите, отпуснати от Лидера и на лихвите по тях;
– трябва да се предвиди изплащане на задълженията или на лихвите по тях в размер, независим от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
– трябва да бъде предвидено изплащане на задълженията независимо от удовлетворяването на исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти,
и че това са задължителни реквизити, които трябва да се съобразят в Споразумението за Кеш пулинг, за да не се класифицират разходите, които възникват в резултат на изпълнението му като:
а. „скрито разпределение на печалбата” във връзка с § 1 т.5 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
b. непризнати за данъчни цели
1.1. Налице ли са други задължителни условия, които следва да бъдат съобразени в Споразумението за Кеш пулинг и отношенията между Лидера и Участниците, във връзка с изложеното в т.1 по-горе?
1.2. Като се има предвид практиката на данъчната администрация, необходимо ли е в Споразумението за Кеш пулинг да бъдат включени допълнителни елементи на гаранции или залози, които да обезпечат или гарантират изпълнение на задълженията на всяка от страните, вкл. поемането на рискове?
2. Спазени ли са основните правила при определянето на лихвата върху депозираните средства, надбавката на Лидера и лихвата върху предоставените от Лидера средства в рамките на Кеш пулинга, уредени в чл. 15 от ЗКПО, чл. 116 от ДОПК и Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени? В случай на положителен отговор, следва ли да се счита, че за Кеш пулинга и дейностите извършвани в неговите рамки (депозиране на свободни средства и предоставяне на средства) не ще бъдат приложими разпоредбите на чл. 16 от ЗКПО?
3. В случай на хипотеза на „слаба капитализация” в Лидера “…..” ЕАД, кои разходи, описани вСпоразумението за Кеш пулинг не са признати за данъчни цели? Моля да ни укажете дали е възможно да се постигне неутралност (нерегулиране) за данъчни цели на тези разходи освен в хипотезата, че разликата между приходите и разходите от лихви, подлежащи на регулиране, е положителна стойност?
4. Следва ли предоставянето на свободни парични средства от Участник на Лидера и получаването на лихви върху така депозираните средства да се третира като освободени доставки по смисъла на глава IV от Закона за данък добавена стойност (ЗДДС)? Следва ли предоставянето на парични средства от Лидера на Участник и получаването на лихви от Лидера върху така предоставените от Лидера средства да се третира като освободени доставки по смисъла на глава IV от ЗДДС?
5. Правилно ли е тълкуването, че не трябва да се използва данъчен кредит и съответно да не се прилага частичен данъчен кредит чрез коефициент при покупката на услуга от Участник или трето лице, в случай, че Лидерът възложи техническото обезпечаване и администриране на Кеш пулинга на този Участник или трето лице и услугите от Участника, съответно третото лице ще бъдат идентифицирани и фактурирани отделно от други услуги, предоставяни на Лидера от Участника, съответно трето лице?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
По въпрос 1:
Трите условия, посочени в този въпрос, са елементи на понятието „скрито разпределение на печалбата”, дефинирано в § 1. т. 5, б. „б” от ДР на ЗКПО. Тази част на определението допуска, че доходите, възникнали във връзка с даден заем, по същността си носят по-скоро белезите на дивидент, отколкото на лихви, когато са изпълнени едновременно поне три от предвидените четири условия от това определение. В случай, че между Участниците в Кеш пулинга не са налице подобни уговорки, не е необходимо да се включват текстове, чийто смисъл е да удостоверят това. От друга страна дори и при формалното включване на такива текстове в споразумението, органите по приходите биха били в правото си да приложат § 1. т. 5, б. „б” от ДР на ЗКПО, ако съберат други доказателства удостоверяващи, че все пак отношенията между страните се подчиняват именно на подобни условия. Разбира се следва да се спомене и фактът, че една от основните характеристики на всеки кредит е неговата срочност, поради което е нормално в подписаното между дружествата от групата Е споразумение да се договори срок за изплащането на кредитите отпуснати от Лидера и на дължимите по тях лихви.
По въпрос 2:
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Най-общо този принцип предвижда, че данъчните печалби на две свързани дружества, които имат търговски и финансови отношения по между си, ще се определят въз основа на тези условия, които действат между независими лица, осъществяващи търговски операции при съпоставими обстоятелства. В тази връзка и чл. 5 от Наредба № Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени предвижда, че тези методи се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Това означава, че в идеалния случай цената на сделките между Лидера и Участниците в Споразумението за Кеш пулинг трябва да бъда определена на базата на аналогично споразумение, осъществено между независими дружества. Тъй като към настоящия момент не е известно в българската финансова практика да съществуват други подобни споразумения между независими лица, данни от такива неконтролирани сделки не могат да бъдат директно използвани за установяване на пазарната цена по сключените от дружествата от групата на Е споразумения. В този случай пазарните цени би следвало да се определят на базата на най-близката по структура и същност сделка (най-близкия познат финансов инструмент), за чиито цени има налични и достъпни пазарни данни.
Доколкото всеки Участник в Кеш пулинга ще може както да предоставя средства на Лидера, така и да ползва средства на останалите Участници чрез него, при определяне на това дали цените,по които се осъществяват тези сделки са пазарни, следва да се отчитат всички ползи, които отделният Участник извлича от своето присъствие в тази конструкция.Това на първо място ще бъде лихвата, която той ще получава за предоставените средства, определена на базата на овернайт депозити на три различни банки и от друга страна, по-ниският размер на лихва, която той ще заплаща при ползването на чужди средства чрез Лидера. В тази връзка следва обосновано да се предположи, че предложената от Вас схема за олихвяване на предоставените средства на базата на овернайт депозити и на предоставените средства (от Лидера на Участниците) на базата на разходите за лихви на Лидера и на надбавка в рамките на 1 %, би довела за Участниците в Кеш пулинга до реализиране на финансови приходи и намаляване на финансовите разходи, позволяващи да се определи, че договорените между страните цени не се отклоняват от пазарните, т.е. че Участниците не реализират повече или по-малко предимства от тези които би реализирало едно независимо лице при предоставянето и получаването на заеми по пазарни цени.
Тук трябва да се направи обаче уговорката, че този механизъм би бил адекватен и би довел до ефект, идентичен на този, при който лихвите биха били определени на базата на кредитиране между независими лица, само ако всички Участници в Кеш пулинга постигат относителен баланс между вложените и изтеглените средства. В тази връзка считаме за обосновано предвидената в Споразумението за Кеш пулинг възможност за начисляване на допълнително възнаграждение на онези Участници, които в срок от 18 месеца се оказват нетни кредитори.
Свързан с ценообразуването на операциите по Кеш пулинга е и проблемът относно цената на финансовите средства, предоставени от Лидера на Участниците. Тук следва да се отбележи, че характерът на стопанските операции предполага, че в този случай най-подходящ метод за определяне на пазарните цени е методът на увеличената стойност (§1, т. 10, б. „в” от ДР на ДОПК и чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9). Съгласно този метод лихвата, начислявана от Лидера, следва да се определи на базата на понесените от Лидера разходи за лихви по акумулираните средства плюс надбавка. Основните фактори, които следва да бъдат взети предвид при определянето на надбавката по предоставените от Лидера средства са изпълняваните от него функции и поети рискове.От представените в запитването данни може да се заключи, че Лидерът изпълнява ограничени функции и понася ограничени рискове. От тази гледна точка и надбавката, начислявана от Лидера, следва да е относително по-ниска спрямо случаите, в които едно лице финансира друго, понасяйки изцяло кредитния риск, свързан с това финансиране, както е при банките например. Това заключение се обуславя от факта, че основната функция на Лидера е да управлява паричните потоци на Участниците вместо да привлича на свой риск депозити и да отпуска заеми. В този смисъл надбавка до 1 процентен пункт, добавен към дължимата от Лидера лихва по акумулираните средства, е адекватна пазарна компенсация за осъществяваната дейност във връзка с Кеш пулинга. Считаме за напълно обосновано тази надбавка да покрива понесените от Лидера разходи за изпълняваните функции в рамките на Споразумението за Кеш пулинг, както и да включва определен марж на печалба, отговарящ на неговите функции и поети рискове.
В обобщение на горното може да се заключи, че възприетият механизъм на ценообразуване между Лидера и Участниците в рамките на Споразумението за Кеш пулинг е адекватен на изискванията на чл. 15 от ЗКПО и правилата за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, уредени в Наредба № Н-9. Докато в действителност отношенията между Участниците в рамките на Кеш пулинга са установени съгласно описаното в писмото Ви и между тях на практика функционира така описаната система на ценообразуване считаме, че няма основания да се задействат разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Естествено, ако в хода на ревизия се установят допълнителни факти и обстоятелства, които не са представени в запитването и които биха довели до постигането на различно заключение относно пазарните цени, настоящото становище не може да ангажира органите по приходите, осъществяващи ревизионното производство.
По въпрос 3:
Предвид становището, изразено по въпрос 2, следва да се отбележи, че в режим на регулация на слабата капитализация е възможно да попадне всеки един от Участниците в Кеш пулинга.
Що се касае до подлежащите на регулация разходи по реда на чл. 43, ал. 3 от ЗКПО във връзка с реализацията на Споразумението за Кеш пулинг, това са всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал. Привлеченият капитал е елемент на пасивите, които според счетоводната теория и приложимото счетоводно законодателство представляват съществуващо задължение на предприятието, което произтича от минали събития и чието уреждане се очаква да доведе до изтичане на ресурси – носители на икономическа изгода.
Следователно, всички разходи на Лидера/Участника в Кеш пулинга, които са свързани с полученото от него финансиране с характер на привлечен капитал, попадат в обхвата на чл. 43, ал. 3 от ЗКПО доколкото не попадат в изключенията, посочени в т. 1 – 4 от същата разпоредба. Тук се включват например лихвените разходи, разходите за такси за управление и др. подобни.
По въпрос 4:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска. Тъй като както в случаите, когато Участник предоставя на Лидера свободни парични средства, така и в случаите, когато Лидера предоставя на Участник такива средства предоставящият паричните средства получава насрещна престация (лихва) е налице доставка по предоставяне/отпускане на кредит, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е освободена доставка.
По въпрос 5:
Считаме, че услугите по техническото обезпечение и администриране на Кеш пулинга, извършвани от Участник или от трето лице не попадат в изключенията, посочени в Глава четвърта – “Освободени доставки и придобивания” от ЗДДС и същите са предмет на облагаема доставка на услуга по смисъла на ЗДДС. На основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за Лидера, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък от Участник, съответно от трето лице, за доставката на услугите по техническото обезпечение и администриране.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/