3_2176/06.08.2013 г.
ЗКПО, чл. 248;
ЗКПО, чл. 250, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1, ал. 3, т. 1 и ал. 6;
ЗДДС, чл. 118, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 2 , т.2;
Наредба № Н-18/2006 г. на МФ, чл.3, ал. 1;
Наредба № Н-18/2006 г. на МФ, чл. 5, т. 1;
Наредба № Н-18/2006 г. на МФ, чл. 25, ал. 1 и 3
Относно: данъчно облагане на приходи, реализирани от Регионален исторически музей и отчитане на извършените продажби чрез фискално устройство
Според изложеното в запитването, Регионален исторически музей /РИМ/ гр. Л. е второстепенен разпоредител на бюджетни средства към Община – Л. Събраните приходи от входни билети музеят внася в касите на общината, за което същата издава данъчна фактура и внася данък по ЗКПО /2 % за приходите на общините/. РИМ – Л. желае да си закупи касов апарат, за да може да продава сувенири и собствени издания като написани от музейните специалисти книги, диплянки и др.
Освен това музеите съгласно чл. 20 от Наредба № Н-00-0001/14.02.2011 г. за извършване на теренни археологически проучвания, извършват археологически проучвания и за сметка на възложител, с чиято инвестиционна инициатива се извършва проучването съгласно договор и план-сметка /Приложение № 3 от наредбата/.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1. Трябва ли музеят, преди да внесе парите от приходите за месеца в общината, да внася и той данък, тъй като общината също внася данък?
2. След като дейността по извършване на археологически проучвания по сключен договор с възложител е предвидена в нормативен акт и сумите не се определят на пазарен принцип, необходимо ли е издаването на фактура и касов бон или първичният счетоводен документ е съответният платежен документ за извършеното плащане, както и дали тези средства са облагаеми по ЗКПО и ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (ДВ бр.105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23/2013г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 30 от 26.03.2013г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 20 от 28.02.2013 г.) и Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредба № Н-18/2006г. на МФ, обн. ДВ бр.106/2006г., посл. изм. ДВ бр. 40 от 30.04.2013 г., в сила от 30.04.2013 г.) изразяваме следното становище:
Данъчно третиране по ЗКПО:
Разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от Закона за културното наследство (ЗКН) определя държавните, регионалните и общинските музеи като културни и научни институти, които се създават, управляват, финансират, преобразуват и закриват при условията и по реда на този закон и на Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК).
По силата на чл. 9, ал. 1 от ЗЗРК регионалните културни институти са юридически лица със самостоятелен бюджет, които осъществяват културна дейност основно на територия, определена с акта на учредяването им.
С Постановление на министерски съвет № 153/28.07.2000 г., изм. ДВ бр. 77 от 19.09.2006 г., Историческият музей гр. Л. е преобразуван считано от 01.07.2006 г. в Регионален музей със седалище гр. Л.
Съгласно чл. 41, ал. 1 от ЗКН държавните и общинските музеи са юридически лица на бюджетна издръжка, второстепенни разпоредители с бюджетни кредити. Следователно същите са самостоятелен правен субект и не са органи на местна власт, каквото качество има една община, по смисъла на Закона за местното самоуправление и местната администрация (ЗМСМА).
Като регионален културен институт на основание чл. 4 от цитираното ПМС, във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗЗРК, за основната си дейност музеят се финансира от общината, на чиято територия е седалището му, от допълнителни средства от републиканския бюджет и от вноски, които правят в бюджета му общините, на чиято територия регионалният културен институт развива дейност, като техният размер се определя ежегодно с решение на съответните общински съвети.
Разпоредбите на чл. 5, ал. 4, т. 2, във връзка с чл. 1, т. 7 от ЗКПО предвиждат, че с алтернативен на корпоративния данък се облагат приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
По смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството (ЗСч) „бюджетни предприятия” са държавните и общинските органи, техните структурни единици и всички икономически обособени лица, прилагащи бюджети, бюджетни сметки, извънбюджетни сметки и фондове по смисъла на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за общинските бюджети, както и държавните фондове и институции по задължителното обществено, здравно и друго осигуряване, държавните висши училища, Българската академия на науките, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други лица и структурни единици, чиито сметки и операции се включват от Министерството на финансите в консолидираната фискална програма.
Предвид гореизложеното, Регионален исторически музей – гр. Л., катоюридическо лице със самостоятелен бюджет е бюджетно предприятие по смисъла на § 1, т.1 от ДР на ЗСч и няма качество на орган на местно самоуправление, каквото има общината.
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятияот сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите. От цитираната разпоредба следва, че обект на облагане са тези приходи на бюджетните предприятия, произтичащи от сделки, които са изрично посочени в чл. 1 от ТЗ и по-конкретно в ал. 1 на чл. 1.
С оглед на това, че по своя статут бюджетните предприятия не са търговци и извършването на търговски сделки за тях не е основна дейност, то част от сделките, посочени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, практически не биха могли да се извършват от бюджетни предприятия.
Критериите за определяне на една дейност като търговска/стопанска са следните:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба /не е необходимо печалбата фактически да е реализирана/;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
При изпълнение на критериите приходите от продажба на билети, на сувенири, на собствени издания и от извършване на теренни археологически проучвания ще се считат за такива от стопанска дейност. На основание чл. 250, ал. 1 от ЗКПО данъчната ставка на данъка върху приходите е 3 на сто.
Както беше разяснено по – горе, Регионалният исторически музей – гр. Л. е самостоятелно юридическо лице и не е Община, т.е. в случая задължено лице за данъка по чл. 248 от ЗКПО е музеят, а не Община Л., поради което неправилно приходите, реализирани от продажба на билети се облагат по реда чл. 250, ал. 2 от ЗКПО с данък върху приходите на общините, чиято ставка е 2 на сто, а не с алтернативен данък по чл. 250, ал. 1 от ЗКПО.
Редът и сроковете за деклариране и внасяне на данъка, който следва да спазва Регионалният исторически музей са разписани в чл. 252- 253 от ЗКПО.
С оглед пълнота на изложението, следва да се има предвид, че изключение от облагане е предвидено, когато при получаването на приходите едновременно са налице следните условия:
1. приходите се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
2. цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Данъчно третиране по ЗДДС и по Наредба № Н-18от 13.12.2006 г.:
Разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС посочва, че не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки и качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на изрично изброените в същата разпоредба.
Предвид изложените аргументи в частта по ЗКПО, че държавните и общинските музеи като юридически лица на бюджетна издръжка, второстепенни разпоредители с бюджетни кредити, не са органи на местна власт, то следва да се приеме, че чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не намира приложение в конкретния случай, поради което Регионален исторически музей – Л. представлява данъчно задължено лице по смисъла на ал. 1 от същата правна норма
Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 1от ЗКН осъществяването на инвестиционни проекти на физически и юридически лица в територии, за които има данни за наличие на археологически обекти, задължително се предхожда от предварителни археологически проучвания, с които се установява дали те няма да бъдат засегнати или нарушени. Средства за извършване на редовни и спасителни теренни археологически проучвания, съгласно чл.20, ал. 1 от Наредба № Н-00-0001 от 14.02.2011 г. за извършване на теренни археологически проучвания, се предвиждат ежегодно със Закона за държавния бюджет на Република България. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба средства за провеждане на теренни археологически проучвания могат да бъдат привлечени и от други източници. По силата на ал. 4 на чл. 20 от наредбата средствата за спасителни теренни проучвания до пълното проучване на терена се предоставят от възложителя, във връзка с чиято инвестиционна инициатива се извършва спасителното проучване. Съгласно ал. 5 от същата правна норма отношенията във връзка с провеждането на редовно или спасително теренно археологическо проучване се уреждат с договор, сключен между възложителя на теренното проучване и културна или научна организация, която от своя страна е в договорни отношения с лице, получило разрешение за теренно археологическо проучване.
От изложеното до тук следва, че музеят извършва доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Доставката на посочените в запитването услуги по извършване на теренни археологически проучвания не попадат в обхвата на освободените доставки, регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС, поради което същите се третират като облагаеми доставки съгласно чл. 12 от закона и извършването им ще формира облагаем оборот за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение на документирането на доставките следва да се има предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от закона, съгласно която всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол. Съгласно ЗДДС изискванията към документите са приложими за всички лица, които извършват независима икономическа дейност. В този смисъл изискванията са както за регистрирани по този закон лица, така и за нерегистрирани лица.
Същевременно в разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от закона са разгледани хипотези, при които фактура може да не се издава, като т. 1 визира доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. В този смисъл, ако клиентите на музея са данъчно незадължени лица – физически лица, които не извършват независима икономическа дейност, същият няма задължение за издаване на фактура. В случаите, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на някоя от страните по доставката, като всяка от тях е длъжна да съдейства за издаването на основание чл. 113, ал. 6 от ЗДДС. Реквизитите на фактурата са изчерпателно определени в чл. 114 от ЗДДС. Съгласно изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона, ако не се начислява данък, се посочва основанието за неначисляване на данък. При издаване на фактура от нерегистрирано по ЗДДС лице, или от лице, регистрирано по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл.100, ал. 2, основанието за неначисляване на данък е „“чл. 113, ал. 9″“ от закона. Това изискване е регламентирано и в чл. 79, ал. 2 , т.2 от ППЗДДС.
От изложеното следва, че като нерегистрирано по ЗДДС лице при документирането на доставки музеят е длъжен да издава фактури по чл. 113 от ЗДДС (освен в изрично предвидените в закона случаи, когато издаването на фактурата не е задължително) и да посочва във фактурата основанието за неначисляване на данък – чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че извършваните облагаеми доставки формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, който следва музеят да следи на основание чл. 73, ал. 1 от ППЗДДС.
На основание чл. 118, ал. 1, изречение първо от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.
В разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. на МФ е указано, че всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.
За целите на Наредба № Н-18/2006 г. на МФ се прилага § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС, където е дефинирано понятието „“търговски обект““. По смисъла на тази правна норма „“търговски обект““ е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо, че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби.
В чл. 25, ал. 1, т. 1 от същата наредба е предвидено, че независимо от документирането с първичен счетоводен документ, задължително се издава фискална касова бележка за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 – за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод, като в ал. 3 е уточнено, че фискалната касова бележка в случаите по ал. 1 се издава при извършване на плащането. Лицата по чл. 3 са длъжни едновременно с получаване на плащането да предоставят на клиента издадената фискална касова бележка.
Лицата, респективно дейностите, освободени от задължението за издаване на фискална касова бележка, са изброени в чл. 4 и чл. 5 от Наредба № Н-18/2006 г. на МФ. Съгласно чл. 5, т. 1 от Наредбата не са задължени да издават фискални касови бележки държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, за които последните не са данъчно задължени лица по смисъла на ЗДДС.
Както беше посочено по – горе, дейностите и доставките, извършени от Регионален исторически музей – гр. Л. (извършване на теренни археологически проучвания), не попадат в хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, с оглед на което същите ще представляват независима икономическа дейност и подлежат на отчитане с ЕКАФП, освен при посочените по-горе изключения.