Изх. № 92-00-484
Дата:17.06.2016 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 3, ал. 2;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 96, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 3;
ЗКПО, чл. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 204, т. 1;
ЗКПО, чл. 204, т. 3;
ЗКПО, чл. 207.
ОТНОСНО: данъчно третиране на дейността на Фонда за гарантиране на влоговете в банките по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмо, постъпило с вх. № 92-00-484/10.05.2016 г. по описа нана , е изложена следната фактическа обстановка:
Функциите на Фонда за гарантиране на влоговете в банките (фонда) съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за гарантиране на влоговете в банките (ЗГВБ) са да определя и събира годишни и извънредни премийни вноски от банките, да инвестира средствата си при условията и по реда на чл. 23 от същия закон, да изплаща гарантираните размери на влоговете, да осъществява функциите и правомощията, предвидени в Закона за банковата несъстоятелност, и да участва във финансиране на преструктурирането на кредитни институции, като поема загубите вместо гарантираните вложители в процеса на преструктуриране, при условията и по реда на Закона за възстановяване и преструктуриране на кредитни институции и инвестиционни посредници (ЗВПКИИП).
В запитването е посочено, че е променен начинът на финансиране на административните разходи на фонда. В изпълнение на чл. 2, ал. 6 от ЗГВБ е издадена Наредба № 29 от 30.12.2015 г. за определяне на реда за финансиране на административните разходи на Фонда за гарантиране на влоговете в банките (Наредбата). Съгласно нея банките заплащат годишни такси за финансиране на административните разходи на фонда.
Източниците за набиране на средства на фонда съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗГВБ са годишни и извънредни премийни вноски от банките, доходите от инвестиране на набраните във фонда средства, получените от фонда суми от имуществото на банката в случаите на суброгация и други източници (заеми, включително за случаи извън чл. 18, ал. 2, дарения, чуждестранна помощ и други).
В тази връзка въпросите Ви по същество са:
1. Представлява ли дейността на фонда независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, съответно извършваните от фонда доставки облагаеми ли са?
2. Представлява ли дейността на фонда облагаема (стопанска) дейност по смисъла на ЗКПО, съответно подлежи ли тази дейност на данъчно облагане по ЗКПО с корпоративен данък?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По ЗДДС:
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира извършваната дейност от юридически лица, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно. В този смисъл фондът придобива статута на данъчно задължено лице на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същият извършва независима икономическа дейност, т.е. извършва дейности системно и с цел реализиране на доход.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които същият закон предвижда друго.
Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС.
Съгласно чл. 2, ал. 4 от ЗГВБ фондът се освобождава от заплащането на държавни и местни данъци и такси само по операциите по гарантиране на влоговете и по финансиране на действия по преструктуриране по ЗВПКИИП.
По отношение на извършваните от фонда доставки, свързани с операциите по гарантиране на влоговете и с дейностите по финансиране на действия по преструктуриране по ЗВПКИИП, за които същият получава от банките годишни и извънредни премийни вноски, считам, че същите на основание чл. 2, ал. 4 от ЗГВБ са освободени от облагане с данък върху добавената стойност.
В изпълнение на основната си дейност, когато изплати гарантираните размери на влоговете (чл. 3, ал. 2, т. 4 от ЗГВБ), от началната дата на изплащането фондът встъпва в правата на вложителите към банката до размера на гарантираните суми, независимо от размера и датата, на която вложителят се е разпоредил с гарантираната сума (чл. 22, ал. 1 от ЗГВБ), тоест налице е суброгация на фонда в правата на вложителите в банката. В тази връзка фондът се конституира като кредитор на банката в производството по банкова несъстоятелност. Също така фондът разполага със специфични правомощия в производството по несъстоятелност, които му позволяват да изпълнява основната си цел да осигурява оптимална защита на интересите на кредиторите в банковата несъстоятелност (чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗГВБ) чрез възложените му специфични правомощия и функции на орган в производството по банкова несъстоятелност, регламентирани с разпоредбите на Глава трета “Органи на несъстоятелността”,Раздел ІІ “Фонд за гарантиране на влоговете в банките” от Закона за банковата несъстоятелност (ЗБН). Също така фондът се конституира и като привелигирован кредитор в производството по банкова несъстоятелност. Съгласно разпоредбата на чл. 94, ал. 1, т. 4 от ЗБН вземанията, за които фондът се е суброгирал, се изплащат след извършване на разпределение на осребреното имущество. С оглед на изложеното и доколкото получените от фонда суми след осребряване на имущество в производство по банкова несъстоятелност са във връзка с вземанията, за които фондът се е суброгирал, считам, че не е налице доставка.
Съгласно чл. 23 от ЗГВБ средствата на фонда се инвестират в депозити в Българската народна банка или във високоликвидни дългови ценни книжа.
По отношение на лихвите, получени от фонда във връзка с разплащателните и депозитите му сметки, следва да се има предвид, че съгласно тълкуването на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирано в т. 69 от Решение на СЕС по дело С-77/01 “лихвите, платени на едно предприятие от банкови депозити …….. също не могат да бъдат изключени от обхвата на данъка върху добавената стойност, тъй като получените лихви не произтичат от обикновеното притежание на имуществото, а представляват възмездие за предоставяне на капитал в полза на трето лице.”. В този смисъл получените от фонда лихви по разплащателните и депозитните му сметки са възнаграждение за извършени от него доставки и на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС тези доставки са освободени.
Относно дейността на фонда във връзка с инвестиране във високоликвидни дългови ценни книжа е необходимо да се има предвид следното:
По отношение на получените от фонда приходи от сделки с ценни книжа също следва да се има предвид трайната практика на СЕС, съгласно която обикновеното притежаване на ценни книжа не представлява икономическа дейност и не попада в обхвата на облагане с данък върху добавената стойност. Придобиването и притежаването на дялово участие не представлява експлоатиране на имущество с цел получаване на редовен доход от него, защото евентуалният дивидент, като плод на това дялово участие, е производна единствено на упражняването на право на собственост върху това имущество (виж Решение по дело С-142/99, т. 21, т. 23, Решение по дело С-16/00, т. 41, Решение по дело С-77/01, т. 63 на СЕС). Придобиването или притежаването на ценни книжа (акции или дялове) обаче може да представлява икономическа дейност, ако то се вписва в дейност по търговия с ценни книжа. Съгласно тази съдебна практика “икономическата дейност трябва да се разбира като дейност, която може да се упражнява от частно предприятие на пазар, организирана е професионално и обикновено е подплатена с грижата да се генерира печалба” (виж Решение по дело С-155/94 и Решение по дело С-77/01 на СЕС). Следва да се има предвид, че съгласно практиката на СЕС данъчната основа на доставка е това, което представлява възнаграждението от купувача, което е било или трябва да бъде получено от доставчика за такива доставки, т.е. това е възнаграждението, което доставчикът в действителност може да задържи за себе си, действително полученото възнаграждение (виж Решение по дело С-172/96 на СЕС). В тази връзка, в случай че фондът извършва търговия с ценни книжа с цел печалба на пазар, който е организиран професионално, следва да се счита, че същият извършва доставки, които на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС имат характер на освободени доставки.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по същия закон. Съгласно ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
В облагаемия оборот, според чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3 от същата разпоредба, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
Следва да се има предвид, че при формиране на оборота за задължителна регистрация се включват само доставките с място на изпълнение на територията на страната.
В ЗДДС липсва легално определение на понятието “основна дейност”. В т. ІІ на писмо с Изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. на изпълнителния директор на НАП относно съдържанието на понятието “основна дейност” за целите на чл. 96 от ЗДДС са дадени насоки за определяне на обстоятелството дали доставките по чл. 96, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗДДС (финансови и застрахователни услуги) са свързани с основната дейност. Същото е публикувано на интернет страницата на НАП – www.nap.bg. При определяне на “основна дейност” за целите на чл. 96 от ЗДДС се включват и извършваните от данъчно задълженото лице освободени доставки по смисъла на същия закон, които са с място на изпълнение извън територията на страната.
Съгласно изложените в горецитираното становище критерии следва да определите дали извършваните освободени доставки, свързани с получените от фонда лихви по разплащателните и депозитните му сметки и с търговия с ценни книжа, представляват основна дейност на фонда. Ако не представляват основна дейност, следва да се извърши преценка свързани ли са с основната дейност.
В случай че освободените доставки са основна дейност или са свързани с основната дейност на фонда, оборотите от тези доставки се включват в облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
По отношение на годишните такси, платени от банките на основание чл. 2, ал. 6 от ЗГВБ в полза на фонда по реда на Наредбата, е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставка сеувеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани със същата.
По смисъла на § 1, т. 15, б. “б” от ДР на ЗДДС“субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка” са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка (съответно не формират/увеличават данъчна основа на доставки), субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
Предвид гореизложеното и доколкото получените годишни такси, платени от банките на основание чл. 2, ал. 6 от ЗГВБ в полза на фонда по реда на Наредбата, са предназначени за покриване на административните разходи на фонда и не са пряко обвързани с цената на предоставяните от фонда услуги, би било налице финансиране на разходи, което не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и не е обект на облагане с данък върху добавената стойност.
По ЗКПО:
Видно от разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от ЗГВБ фондът е юридическо лице със седалище София. За целите на облагането по реда на ЗКПО фондът попада в обхвата на чл. 1, т. 2 от същия закон, където е постановено, че този закон урежда облагането на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
От цитираната разпоредба е видно, че ЗКПО не претендира облагане на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, от всички източници, а само от сделки по чл. 1 от ТЗ и от наем.
От друга страна чл. 2, ал. 4 от ЗГВБ предвижда освобождаване от заплащането на държавни и местни данъци и такси на фонда само по отношение на операциите по гарантиране на влоговете и по финансиране на действия по преструктуриране по ЗВПКИИП. Следователно освобождаването от корпоративен данък на печалбата на фонда следва да се приложи само по отношение на предвидените в ЗГВБ операции на фонда, които имат характер на такива по гарантиране на влоговете и по финансиране на действия по преструктуриране по ЗВПКИИП.
Доколкото ЗГВБ не дава определение на „операции по гарантиране на влоговете и по финансиране на действия по преструктуриране по ЗВПКИИП“, съдържанието на това понятие следва да бъде изведено от заложените в ЗГВБ цели и функции на фонда, така че освобождаването от корпоративен данък да обхване само печалбата от дейностите, извършвани в изпълнение на тези цели и функции, които са посочени в чл. 3 от ЗГВБ.
От разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗГВБ е видно, че източниците за набиране на средствата във фонда са както такива, които съответстват на функциите му (т. 1 – 3), регламентирани в чл. 3, ал. 2 от същия закон, така и е предвидено фондът да набира средства и от други източници – заеми, включително за случаи извън чл. 18, ал. 2 от ЗГВБ, дарения, чуждестранна помощ и други (т. 4). Във връзка с това изразявам становище, че освобождаването от корпоративен данък на фонда не засяга печалбата от сделки, попадащи в обхвата на източниците на финансиране, определени като други източници в чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗГВБ.
По отношение на данъците върху разходите следва да се посочи, че фондът, като лице, което подлежи на облагане с корпоративен данък, както и в качеството му на работодател, е данъчно задължено лице за данъка върху разходите по чл. 204 от ЗКПО на основание чл. 207 от същия закон. По отношение на данъка върху разходите по чл. 204, т. 1 и 3 от ЗКПО следва да се има предвид, че същият се дължи само по отношение на разходите, причислими към дейността, за която се дължи корпоративен данък.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/