Изх. № М-24-36-47
Дата:09.11.2017 год.
ЗДДС, чл. 14
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставки на стоки при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната съгласно разпоредбите наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Внас вх.№……/2017 г.e заведено писмено запитване от органи по приходите отТД на НАП …., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се проверка на дружество „Ф“ СРЛ, регистрирано по ЗДДС в България по инициатива на лицето на 16.01.2017 г. с № ………… Дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Р на 07.11.2014 г., като основната дейност е търговия с дрехи, обувки и аксесоари и се извършва чрез интернет сайт за онлайн поръчки. Клиенти на дружеството са данъчно незадължени физически лица, установени на територията на България. Дружеството не разполага със склад или друг търговски обект в България и стоките се намират на територията на Р към момента, в който започва превозът им към получателите по доставките. Дружеството има сключен договор за куриерски услуги с лице, което доставя стоките до получателите в България чрез услугата „наложен платеж“ и разходите по транспорта са за негова сметка.
Въз основа на събраните в хода на контролното производство доказателства е установено, че още през 2015 г. търговеца е изпълнил условията на чл. 20, ал. 2 от ЗДДС, с оглед на което е подлежал на задължителна регистрация по чл. 98, ал. 1 от закона, не по-късно от 30.07.2015г. Установено е, че за периода от 30.07.2015 г. до 15.01.2017 г. от дружеството са извършени доставки при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на България на обща стойност ……….лв. Всички доставки са извършвани чрез куриер от склад на дружеството в Р до български клиенти – данъчно незадължени лица. Пратките са изпращани чрез услугата „наложен платеж“, като сумите са превеждани от куриерското дружество изцяло по банков път и са постъпвали по банковата сметка на „Ф“ СРЛ в Р.
Въз основа на констатираните обстоятелства е стартирана процедура по обмен на информация с данъчната администрация на Р по реда на Регламент 904/2010/ЕС. По повод това от р администрация е започнала проверка, която да установи дали дружеството е начислявало ДДС в Р за извършените доставки с място на изпълнение на територията на България, при условията на дистанционна продажба. За резултатите ще бъде уведомена българската данъчна администрация.
Проверяван период от 01.01.2015 г. до 15.01.2017 г.
Въз основа на изложената фактическа обстановкаи с оглед очаквания отговор от страна на румънската администрация от органите по приходите са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да бъде начислен ДДС в България и на какво основание?
2. Може ли да бъде приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС при определяне на дължимия от дружеството ДДС?
3. По какъв начин следва да бъде определен размерът на дължимия от дружеството ДДС – като включен в сумата на извършените за периода дистанционни продажби или тази сума да представлява данъчна основа на доставките?
4. Могат ли да бъдат приети получените от дружеството приходи от дистанционни продажби като укрити и да бъде приложена разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)?
5. Правно релевантно ли е за отговор на поставените въпроси обстоятелството дали за периода 30.07.2015г. – 15.01.2017 г. от „Ф“ СРЛ е начисляван ДДС в Р за извършените с място на изпълнение в България дистанционни продажби, или ако е начисляван,същият е в по-малък или по-голям размер от размера на дължимия в България ДДС? При определяне на данъчната основа на тези доставки, следва ли да бъде приспаднат от общата сума начисленият от дружеството ДДС в Р?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по поставените въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Мястото на изпълнение на доставката на стоки при условията на дистанционна продажба е регламентирано с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата) и с Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламента).
На основание чл. 33, параграф 1 от Директивата, мястото на доставка на стоките, изпращани или превозени от или от името на доставчика от държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките, се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато завършва изпращането или превозването на стоките за клиента, когато са изпълнени следните условия:
а/доставката на стоките се извършва от данъчно задължено лице или от данъчно незадължено лице, чиито вътреобщностни придобивания на стоки не подлежат на облагане с ДДСпо смисъла на чл. 3, параграф 1, или за всяко друго данъчно незадължено лице.
б/доставените стоки не са нито ново превозно средство, нито стоки, доставяни след сглобяване или инсталиране, с или без пробни изпитания, от или от името на доставчика.
Според чл. 34, параграф 1 от Директивата, чл. 33 не се прилага за доставки на стоки, които са изпратени или превозени до една и съща държава членка, когато тази държава членка е държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, когато:
а/доставените стоки не са акцизни стоки;
б/общата стойност без ДДС на такива доставки, извършени по условията на
чл. 33, в тази държава членка не надвишават през която и да е календарна година 100 000 EUR или равностойността им в национална валута;
в/общата стойност без ДДС на доставките на стоки, различни от акцизни продукти, извършени при условията, предвидени в чл. 33 в тази държава членка, не са надвишавали през предходната календарна година 100 000 EUR или равностойността им в национална валута.
Държавата членка, на територията на която се намират стоките към момента, когато завършва тяхното изпращане или превоз до клиента, може да ограничи прага, посочен в параграф 1, от 35 000 EUR или равностойността им в национална валута, когато тази държава членка се опасява, че прагът от 100 000 EUR може да причини сериозни нарушения на конкуренцията (чл. 34, параграф 2 от Директивата).
Съгласно чл. 14 от Регламента, ако прагът прилаган в държавата членка в съответствие с чл. 34 от Директива 2006/112/ЕО, е превишен в рамките на календарната година, то чл. 33 от посочената директива не променя мястото на доставка на стоки, различни от продукти, подлежащи на облагане с акцизи, извършена през същата календарна година преди повишаването на прилагания от държавата членка праг за текущата календарна година, при условие, че всички изброени по-долу условия са изпълнени:
а/доставчикът не се е възползвал от възможността за избор, предоставена в чл. 34, параграф 4 от посочената директива;
б/стойността на неговите доставки на стоки не е превишила прага през предходната година;
В съответствие с чл. 33 от Директива 2006/112/ЕО обаче се променя мястото на изпълнение на следните доставки за държавата членка, в която завършва изпращането или превозът:
а/доставката на стоки, с която прилаганият от държавата членка за текущата календарна година праг е превишен през същата календарна година;
б/всички последващи доставки на стоки в рамките на тази държава членка, извършени през дадената календарна година;
в/доставки на стоки в рамките на тази държава членка, извършени през календарната година, следваща годината на възникване на посоченото в буква а/ събитие.
В ЗДДС доставките на стоки в условията на дистанционни продажби са регламентирани в разпоредбите на чл. 14 и чл. 20. Съгласно чл. 14, ал. 1 дистанционна продажба е доставката на стоки, за която са изпълнени едновременно следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
4. стоките
a) не са нови превозни средства, или
б) не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или
в) не са предмет на специален ред на облагане на маржа на цената на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети на колекции и антикварни предмети.
Мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба е регламентирано в чл. 20 от ЗДДС и съгласно ал. 2 на разпоредбата, е на територията на страната, когато са налице едновременно следните условия:
1. доставчикът е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
2. извършените доставки при условията на дистанционна продажба за територията на страната надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата 70 000лв.;
3. транспортът приключва на територията на страната.
Предвид изложената нормативна уредба, при прехвърляне на определен стойностен праг на продажбите за текущата или предходната година, всички последващи доставки (включително доставката, с която прагът се надвишава), следва да се облагат в държавата членка, където транспортът приключва. Прагът на продажбите, при надхвърлянето на който за доставчика възниква задължение за регистрация във връзка с дистанционни продажби в държавата членка, където транспортът приключва, се определя от законодателството на всяка държава. Облагането може да се извърши в държавата, където транспортът приключва и ако доставчикът се регистрира за целите на ДДС в тази държава членка за дистанционните продажби по избор, преди да е достигнал задължителния стойностен праг за регистрация.
При определяне на сумата по ал. 2, т. 2 не се включва ДДС, дължим в държавата членка, където е регистриран за целите на ДДС доставчикът, както и доставките на акцизни стоки съгласно разпоредбата на чл. 20, ал. 3 от ЗДДС.
По силата на чл. 98, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което извършва доставка на стоки с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 20 при условията на дистанционна продажба по чл. 14. Задължение за подаване на заявление за регистрация възниква не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за доставката, с която общата стойност на дистанционните продажби през текущата година надхвърля сумата по
чл. 20, ал. 2, т. 2. Доставката по изречение първо подлежи на облагане с данък по този закон (чл. 98, ал. 2 от ЗДДС).
Предвид изложеното, в хода на проверката е установено, че за дружеството от Р са изпълнени условията на чл. 20, ал. 2 от ЗДДС – същото е осъществило доставки в условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната над определения стойностен праг от 70 000 лв. и е възникнало задължение за регистрация на основание чл. 98, ал. 1 от закона. Дружеството не е изпълнило задължението си да подаде заявление за регистрация на посоченото основание в законоустановения срок, като се ерегистрирало по ЗДДС по своя инициатива по-късно. В този случай за определяне на дължимия от дружеството данък върху добавената стойност считам, че приложение следва да намери разпоредбата начл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, съгласно която лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявление за регистрация в срок, до датата на която е регистрирано от органа по приходите. Задълженията следва да се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.
По отношение определянето на размера на дължимия от дружеството ДДС за извършените от него доставки с място на изпълнение на територията на страната приложение следва да намери чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включенв договорената цена. За определяне размера на данъка следва да се ползва формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, като обстоятелството какъв данък е начислен от дружеството за тези доставки в Р е неотносимо в случая.
При дистанционните продажби, както по принцип при трансграничните операции, облагаеми с данък върху добавената стойност,мястото на изпълнение на една доставка определя чия е фискалната юрисдикция – към коя държава е дължим данъкът за доставката, съответно приложимата данъчна ставка и другите относимикъм облагането правила. Поради това при възникване на задължение за облагане в Република България за доставките с място на изпълнение на територията на страната, по силата на правилата на Директива 2006/112/ЕО и Регламента за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 и съобразно с определените прагове за регистрация по ЗДДС за целите на дистанционните продажби, същото би довело до отпадане на нормативното основание за облагане на тези доставки на територията на Р. В този аспект за доставките с място на изпълнение на територията на страната данък върху добавената стойност в Р не би бил дължим, а ако е внесен, би се явил недължимо внесен. Поради това считам удачно след издаване на ревизионен акт на дружеството за доставките му с място на изпълнение на територията на страната, да бъде уведомена данъчната администрация на Р.
С разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е регламентирана правна възможност за определяне на задълженията за данъци на ревизираното лице, когато е налице едно от посочените в ал. 1 на тази разпоредба обстоятелства. Дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи основата не по особения ред на чл. 122 и следващи от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При извършване на преценката за преминаване към особения ред на облагане, следва да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства.
ЗАМ.