3_3812/14.08.2009 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „в”;
ЗДДС, чл. 21, ал. 3, т. 2, б. „г”
Относно: данъчно третиране на доставки на услуги по смисъла на ЗДДС
Според изложеното в запитването дружеството е регистрирано през 2008 г. с предмет на дейност – провеждане на изследвания за ефективност и странично влияние на химикали и продукти за растителна защита. Дейността се осъществява на територията на РБългария и се изразява в извършване на опити съгласно методика и договор, определени от фирмата майка. След приключване на опитите услугата се заплаща от възложителя – лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка на Общността.
Поставя се въпроса попада ли услугата в хипотезата на чл. 24 от ЗДДС?
В запитването не е изложена изчерпателно фактическата обстановка и предвид това, че не е представена поисканата допълнителна информация – копие на цитирания договор с фирмата майка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23 от 27 март 2009 г.) и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 4 от 16 януари 2009 г.) изразяваме следното принципно становище:
Съгласно разпоредбите на ЗДДС, за да се определи начина на облагане на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това място, тези доставки са облагаеми на територията на страната и приложимата ставка е 20 на сто или са с място на изпълнение извън страната, което е основание за неначисляване на данък.
Основният принцип при определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуга е разписан в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. Изключенията от този принцип са посочени в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект – мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
1. получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът;
2.доставяните услуги са с предмет, посочен в чл. 21, ал. 3, т. 2 от закона.
Видно от запитването, дружеството е с предмет на дейност – провеждане на изследвания за ефективност и странично влияние на химикали и продукти за растителна защита, но за извършваните опити на територията на страната не ни е предоставен цитирания договор, поради което не може категорично да се определи вида на извършваната услуга. В тази връзка следва да се обърне внимание на разграничаването на договорите за експертиза или работа върху движима вещ от други договори, при които за постигане на договорената престация се използват по един или друг начин движими вещи.
Необходимо е да се извърши разграничение между работата върху движими вещи и случаите, когато такива вещи служат за извършване на друга по характера си услуга, например обработка на информация или събиране на данни при научно изследване. Като критерии за разграничаване на правоотношенията може да се посочи следното:
При договорите за оценка или експертиза върху движими вещи договорената престация се състои в изследването на физическите, химически, биологични и др. свойства на самата вещ или на нейните правни или стопански характеристики. Самата вещ запазва своята телесност и може да бъде предмет на следващи сделки.
При договорите за работа върху движима вещ договорената престация се състои в извършване на изменения във физическите свойства на вещта, така че същата да придобие определени характеристики, правещи я годна за по-нататъшна употреба. Това е така включително в случаите, когато вещта претърпява толкова съществени промени, че и в резултат на преработката е налице възникване на нова вещ, например обработват се платове, като резултатът е нова вещ – облекло.
Тези случаи следва да се разграничат от случаите, в които договорената престация се състои в събиране на данни или обработка на информация, при които се употребява самата вещ и се изследва въздействието от тази употреба върху околната среда или човека, без да се преследва промяна на свойствата на вещта с оглед бъдещото й предназначение. Типичен пример в това отношение биха могли да бъдат научни изследвания или разработки. Основната ценност, придобита в резултат на изследването е информацията сама по себе си, без тя да е конкретно свързана с индивидуалната вещ, предмет на изследването. В тези случаи много често самите движими вещи, предмет на изследването, се унищожават в процеса като липсва следваща производна вещ, която би могла да бъде предмет на употреба или сделка. Такива са например клиничните изследвания относно въздействието на новосъздадени лекарствени средства, а така също и лабораторните анализи на биологични материали с оглед преценка здравословното състояние на пациента и др. подобни. Този вид услуги попадат в приложното поле на чл.21, ал.3, т.2, б. „г” от ЗДДС.
В § 1, т. 43 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието “работа по стоки“ и това е обработката, преработката или поправката на стоки.
Работата върху движими вещи и експертните мнения върху движимите вещи се считат за доставки на услуги по смисъла на ЗДДС, като тяхното място на изпълнение може да бъде физически (материално) определено. Основният принцип, залегнал в разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “в“ от ЗДДС е, че мястото на изпълнение при доставка на услуга свързани с оценка, експертиза или работа по движима вещ, е мястото, където фактически се извършва услугата. ЗДДС създава специални правила по отношение определяне мястото на изпълнение на доставки с такъв предмет, в случаите, при които получателят на услугите е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата (чл. 24, ал. 3 от ЗДДС).
Относно данъчното третиране по ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) на доставките с предмет оценка, експертиза или работа върху движими вещи е изразено становище от Изпълнителния директор на НАП с писмо Изх. № 91-00-276 от 11.09.2008 г., публикувано в сайта на НАП – www.nap.bg.
‘