3_ 2355/09.08.2011 г.
ЗДДС, чл. 6, 9,
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 3, чл. 132
Относно: данъчно третиране на операции, свързани с дейността на неперсонифицирано дружество и срок за задължителна регистрация по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването се извършват операции между съдружниците в неперсонифицирано дружество съгласно договора за създаване на съвместното предприятие. В същия е предвидено, че съдружникът предоставя на дружеството хардуеър, софтуеър, помещение, осигурени комуникации, включително интернет, системи, видеозаснемане и всички необходимо за създаване на проекта. Предоставените продукти ще се ползват възмездно срещу предвидена годишна цена за ползване.
Посочено е, че когато в гражданско дружество участва като съдружник регистрирано по ЗДДС лице, освен ако участието се състои единствено в парична вноска, за гражданското дружество възниква задължение за регистрация по същия закон на основание чл. 132, ал. 1 от ЗДДС. Тъй като не е налице вписване в търговския регистър, 14 дневният срок за подаване на заявление за регистрация започва да тече от датата на внасяне на имущество, съответно от датата на първото извършване на операция.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Фактурирането на наема на описаните в договора продукти и услуги от страна на „С” ООД към гражданското дружество представлява ли облагаема доставка и следва ли във фактурата да се начислява ДДС?
2.Кога започва да тече 14 дневният срок за подаване на заявление за регистрация и налице ли са предпоставките по чл. 132, ал. 1 от ЗДДС?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 19 от 8 март 2011 г./ и Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 10 от 1 февруари 2011 г./ изразяваме следното принципно становище:
Правилата за създаване на гражданско дружество и определянето на взаимоотношенията между съдружниците са регламентирани в глава XV от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). С договора за гражданско дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел (чл.357 от ЗЗД). Гражданското дружество по нашия закон е неперсонифицирано образувание. В чл.358 от ЗЗД е посочено, че за постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците. Всяка друга вещ се счита внесена за общо ползване, ако не е уговорено друго. Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при които липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество.
Съгласно действащото в страната ни данъчно законодателство, гражданското дружество е самостоятелно данъчно задължено лице. Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, гражданското дружество не е самостоятелен правен субект. От гледна точка на гражданското право неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито притежават имущество. В тази връзка възниква въпросът как следва да се отчитат за целите на ЗДДС сделките, извършвани от съдружниците, съгласно договорното правоотношение за създаване на съвместното предприятие, като същевременно се обособи и се облага извършваната от неперсонифицираното дружество независима икономическа дейност. Логика в това отношение може да се извлече от няколко решения на Върховния касационен съд (решение наВКС по дело № 1836/2003), Върховния административен съд (решение по дело № 5997/2000) и Арбитражния съд при БТПП (решения на АС по дело № 713/1999 г. и по дело № 59/1994г.). При прилагане на разпоредбите на ЗДДС следва да бъде съобразено и решение на Съда на Европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/ 01.
В тази връзка следва да се посочи, че извършеното (операциите) от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и гражданското дружество, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите. В случая видно от посоченото в запитването въпросните активи се предоставят срещу заплащане на възнаграждение, т.е. налице е насрещна престация.
В подобни случаи следва да се приеме, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива. В този смисъл изрично се е произнесъл АС при БТТП по повод наемането на вещи от страна на гражданско дружество, които вещи не са част от вещите, внесени за общо ползване в дружеството. Това принципно положение изрично е застъпено и в решението на Съда на ЕО, където се изтъква, че предприемането на операции, повече от договорените като дял съгласно договора за учредяване на гражданско дружество, които включват плащания за надхвърлящото дела, представлява предприемане на облагаеми доставки. Както вече бе посочено в тези случаи са налице насрещни задължения, поради което съответния съдружник би следвало да има право на възнаграждение, като това от своя страна обосновава наличието на доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС.
От изложеното по-горе, за целите на производствата по реда на Данъчно-осигурителния кодекс, нормата на чл. 9, ал. 2 от същия приравнява неперсонифицираните дружества на юридически лица. Поради това приравняване и с оглед на неутралност на данъчното третиране (основен принцип на механизма на ДДС) по отношение на стоките или услугите, които предвид изложеното по-горе не са предмет на облагаема доставка от съдружника към дружеството, съответно приложение следва да намери чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Това от своя страна означава, че когато в гражданско дружество участва като съдружник регистрирано по ЗДДС лице, освен ако участието се състои единствено в парична вноска, за гражданското дружество възниква задължение за регистрация по същия закон на основание чл.132, ал. 1 от ЗДДС. Тъй като не е налице вписване в търговския регистър, 14-дневният срок за подаване на заявление за регистрация започва да тече от датата на внасяне на имущество, съответно от датата на първото извършване на операция, съобразно договорените дялове в дружествения договор при условие, че същите са свързани с последващи доставки на гражданското дружество, извършвани във връзка с изпълнение на горепосочените договори.
При съответно приложение на чл. 132, ал. 3 от ЗДДС, датата на регистрацията на гражданското дружество в случая е датата на извършване от дружествата, участващи в него, на действията, пораждащи задълженията за регистрация.
При съответно приложение на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС гражданското дружество, като лице, което „получава“ стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползван данъчен кредит. Това се отнася за стоките и услугите „получени“ от гражданското дружество, съответстващи на операциите, предприети от членовете на същия в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник.’