3_1592/16.05.2012г.
ЗКПО, чл.248
ЗДДС, чл.3, ал.5
Наредба №Н-18/2006г. на МФ
Относно: данъчно третиране на получена сума за пробонабиране съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването Регионална здравна инспекция (РЗИ) е второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към Министерството на здравеопазването и на основание чл.3, ал.5 от ЗДДС не е данъчно задължено лице. Структурата на РЗИ съгласно Устройствен правилник на РЗИ включва и отдел „Лабораторни изследвания” към Дирекция „Здравен контрол”. Административните услуги, които РЗИ оказва на физически и юридически лица, се заплащат съгласно „Тарифа за таксите, които се събират от органите на държавния здравен контрал и националните центрове по проблемите на общественото здраве” към Закона за здравето, т.е. тези такси се събират на основание нормативен акт, поради което РЗИ счита същите за необлагаеми.
РЗИ има сключен договор с „В и К”АД за извършване на лабораторен анализ на водата, която услуга се заплаща съгласно тарифата за таксите. Наред с това за извършените разходи за труд и гориво е определена цена от РЗИ, която се заплаща от „В и К” АДдопълнително, извън таксата по тарифата. Допълнително е представен сключения договор между РЗИ и „В и К”АД , от който е видно, че разходите за труд, гориво, консервация и съхранение на пробите са определени като разходи за пробонабиране с фиксирана цена в размер на …. лв.
Във връзка с изложеното се поставят следните въпроси:
1. Попада ли дейността по пробонабиране в обхвата на чл.50 от ЗДДС, т.е. освободена ли е , тъй като за вложените материали при доставката им не е ползван данъчен кредит?
2. Получените приходи следва ли да се приемат като приходи от стопанска дейност и да бъдат обложени с данък съгласно ЗКПО?
3. Необходимо ли е издаването на фискален бон от касов апарат за тези приходи?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ,бр.99 от 16.12.2011г.), Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн.ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ бр.16 от 24.02.2012г.), ЗКПО (обн.ДВ, бр.105 от 22.12.2006г., посл. изм.ДВ бр.99 от 16.12.2011г.) и Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства(обн. ДВ бр.106 от 27 декември 2006г., посл. изм. ДВ бр.27 от 03 април 2012г.) изразяваме следното становище:
По отношение приложението на ЗДДС
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от Закон за здравето (изм. – ДВ, бр. 98 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) органи на държавния здравен контрол са главният държавен здравен инспектор на Република България, регионалните здравни инспекции и Националният център по радиобиология и радиационна защита (НЦРРЗ). На основание чл. 46 от с.з. за издаване на документи и извършване на услуги по този закон от органите на държавния здравен контрол и националните центрове по проблемите на общественото здраве се заплащат държавни такси в размер, определен с тарифа, одобрена от Министерския съвет.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки. На основание чл.3, ал.5, т.2 от закона за доставките, извън тези посочени в т. 1 от същата разпоредба, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция, държавните органи са данъчно задължени лица.
В § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС е дадено определение на “дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт“, а именно – дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:
а) се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;
б) е установена такса с нормативен акт.
В тази насока е и практиката на Съда на ЕС, съгласно която публично-правните органи се третират като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, които извършват като органи на държавната власт, когато тези дейности също така могат да се извършват от частноправни субекти в конкуренция с тях (вж. Решение по съединени дела 231/87 и 129/88, точка 22). За да може дейността на публичноправните субекти да бъде освободена от ДДС за дейности и сделки, където се ангажират като публично-правни субекти, следва да са изпълнени две условия: дейностите трябва да се изпълняват от орган, ръководен от публичното право и тези дейности трябва да са изпълнени от този орган в качеството му на публичноправен субект. Относно второто условие, дейности, извършвани като публично правни субекти са тези, ангажирани от органи, ръководени от публичното право, съгласно специален правен режим, приложим за тях и не включва дейности, извършвани от тях при същите правни условия, като тези, които се прилагат към частните търговци (вж. Решение по дело С-260/98, т.34 и т.35). Освен това, квалифицирането на дадена дейност като упражняване на властнически правомощия или като икономическа дейност е необходимо да се прави отделно за всяка дейност, упражнявана от даден орган (вж. Решение на Общия съд от 24.03.2011г. по съединени дела Т-443/08 и Т-455/08, т.98).
Следователно при определяне характера на извършваните от РЗИ доставки на услуги в изпълнение на сключения с „В и К”АД договор е необходимо да се прецени в какво качество се предоставят същите.
Съгласно разпоредбата на чл.48, ал.2 от Закона за водите (ЗВ) водоползвателите, независимо дали са, или не са титуляри на разрешителни, които са В и К оператори по смисъла на чл. 2 от Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационните услуги и предоставят услугата водоснабдяване за питейно-битови цели, са длъжни да:
1. предприемат всички необходими мерки, за да осигурят безопасна и чиста питейна вода на потребителите;
2. провеждат мониторинг на качеството на водата за питейно-битови цели и предоставят данните от извършения мониторинг на органите по чл. 155а и 189 по ред, определен в наредбата по чл. 135, ал. 1, т. 3.
В изпълнение наразпоредбата на чл. 135, ал.1, т.3 от ЗВ за поддържане на количеството и необходимото качество на водите от министъра на околната среда и водите, министъра на здравеопазването и министъра на регионалното развитие и благоустройството е издадена Наредба № 9 от 16.03.2001г. за качеството на водата, предназначена за питейно-битови цели.
На основание чл.7, ал.1 от същатаводоснабдителните организации провеждат или възлагат извършването на постоянен и периодичен мониторинг по показателите по приложение № 1 с цел да се осигури постоянна и системна информация за качеството на подаваната към консуматорите питейна вода и проследи ефективността на провежданата обработка и дезинфекция. Лабораторните изпитвания за целите на мониторинга се извършват в собствени или се възлагат на акредитирани лаборатории.
Видно от текста на разпоредбата лабораторните изследвания за целите на мониторинга могат да се извършват и от друго лице – акредитирани лаборатории. В настоящия случай е налице договор за предоставяне на услуга по анализ,освобождаването от облагане с данък на която би довело до нарушаване на конкуренцията, доколкото осъществяването й би могло да се извършва и от други физически или юридически лица, поради което и на основание чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС като изпълнител по договора РЗИ не действа в качеството си на орган на държавна или местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Поради това тази доставка е облагаема по смисъла на чл.12 от закона.
По отношение на дейността пробонабиране, посочена като втора позиция в договора с „В и К”АД е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка сдоставката, от получателя или от друго лице, определена в левове и стотинки, без данъка по този закон. Така определената данъчна основа съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката. Цитираната разпоредба се отнася за разходи, които съпътстват доставка и са пряко свързани с нея. В настоящия случай в определената цена за пробонабиране съгласно договора се включват разходи за вземане на проба, транспорт, консервация, съхранение и др. Следователно тези разходи са пряко свързани с изпълнението на доставката на услугата анализ на качеството на водата отРЗИ.
Следователно РЗИ в качеството си на доставчик на услугата с предмет анализ на водата следва да увеличи данъчната й основа с разходите за пробонабиране.
Предвид горното и с оглед поставения въпрос относно разпоредбата на чл. 50 от ЗДДСе необходимо да се има предвид, че освобождаването, предвидено в цитираната правна норма, е приложимо за доставки, осъществени от регистрирано по закона лице при изпълнение на посочените в същата норма условия. Освен това правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява от регистрирано по закона лице при наличието на условията за това, а РЗИ не притежава такава регистрация. Във връзка с регистрацията по ЗДДС е необходимо да се има предвид, че доставката на услуга с предмет анализ на качеството на водата, предоставяна на „В и К”АД в изпълнение на договора е облагаема и участва при формиране на оборота за регистрация по ЗДДС по чл.96 от същия.
Данъчно третиране по ЗКПО
Съгласно чл. 1, т. 7 във връзка с чл. 248 от ЗКПО като обект на облагане по реда на този закон се посочени приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Основната цел, която преследва ЗКПО с въвеждането на облагане на приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, е тези лица да не се поставят в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти, осъществяващи икономическа дейност на същия пазар (географски и предметен), а това би имало неблагоприятен ефект върху конкуренцията.
С прилагането на чл. 248 от ЗКПО в посочения смисъл се постига данъчна равнопоставеност на стопанските субекти, намиращи се помежду си в стопанска конкуренция – за една и съща стопанска дейност извършващите я стопански субекти следва да бъдат обложени с един и същ данък. Стопанска дейност се осъществява не само чрез сключване на сделките, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, но и чрез извършването на търговска дейност, непосочена в ал. 1. Съгласно чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. Данъчното облагане е едно от тези правни условия. След като търговските дружества подлежат на облагане с корпоративен данък за печалбата им за целия обем на извършваната от тях стопанска дейност, а не само за търговската дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1 от ТЗ, в същия обем за целите на ЗКПО следва да бъде обложена и стопанската дейност, извършвана от бюджетните предприятия (с данък върху приходите, който е алтернативен на корпоративния данък). В противен случай субектите, извършващи стопанска дейност биха се оказали поставени при различни правни условия, което би било в противоречие с чл. 19, ал. 2 от Конституцията. Най-общо преценката дали даден приход подлежи или не на облагане по реда на ЗКПО може да се базира на следния критерий:
Приходите не подлежат на облагане, когато са налице едновременно следните условия:
-се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
– цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
В настоящия конкретен случай РЗИ осъществявя дейностите, свързани с анализ на качеството на водата и пробонабиране в качеството си на изпълнител по договор, т.е. осъществява тази дейност като гражданско-правен субект, а не по силата на нормативен акт. Следователно не е налице първият от посочените по-горе критерии по отношение на получените приходи в резултат на изпълнение на договора.
Следователно получените приходи от РЗИ както от дейността по извършения анализ на показателите на водата, така и за пробонабиране попадат под обхвата на разпоредбата на чл.248 от ЗКПО, според която приходите на бюджетните предприятия се облагат с данък върху приходите.
По отношение на приложението на Наредба Н-18/2006г. на МФ
На основание чл.118, ал.1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), независимо дали е поискан друг данъчен документ.
В разпоредбата на чл. 3, ал.1 Наредба № Н-18 /13 декември 2006 г. на МФ е указано, че всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по банков път или чрез наличен паричен превод, извършен чрез дружество, лицензирано да извършва дейност по налични парични преводи по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.
За целите на Наредба № Н-18 / 2006 г. на МФ се прилага §1, т.41 от ДР на ЗДДС, където е дефинирано понятието “търговски обект“. По смисъла на тази правна норма “търговски обект“ е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо, че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби.
Лицата, респективно дейностите, освободени от задължението за издаване на фискална касова бележка, са изброени в чл. 4 и чл. 5 от Наредба № Н-18/2006 г. на МФ. Съгласно чл. 5, т. 1 от Наредбата не са задължени да издават фискални касови бележки държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, за които последните не са данъчно задължени лица по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Предвид изложеното по-горе в изложението дейността,извършвана от РЗИ като изпълнител по договора с „В и К”АД представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС, поради което РЗИ се явяваданъчно задължено лице за същата. Следователно за получените приходи от анализ на качеството на водата и пробонабиране е налице задължение за издаване на касова бележка от ЕКАФП, освен ако същите не са заплатени по банков път, чрез наличен паричен превод или пощенски превод по чл.3, ал.1 от Наредба Н-18/2006г. на МФ.