данъчно третиране на сделките с виртуални валути по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху

3_580/19.03.2018 г.
ЗКПО, чл. 3, ал. 2
ЗКПО, чл. 34, ал. 2
ЗКПО, § 1, т. 3 от ДР
ЗКПО, § 1, т. 26, б. „а“ от ДР
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3 и ал. 4
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1
ЗДДС, чл. 8
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 4
ЗДДС, чл. 96
ОТНОСНО: данъчно третиране на сделките с виртуални валути по реда наЗакона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП, с вх. № ……/07.03.2018 г. е заведено писмено запитване, препратено по компетентност от офис …… при ТД на НАП ……, в което се поставят въпроси, свързани с приложението на разпоредбите на ЗДДФЛ, ЗКПО и ЗДДС.
В запитването е посочено, че в България при приложимитесчетоводни стандарти липсва каквато и да е регламентация на отчитането, оповестяването и оценяването на сделките с криптовалути и затова до изготвянето на нов счетоводен стандарт, третиращ тази дейност, трудно се получават отговори от счетоводители.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Отчетените счетоводни разходи за придобиване на криптовалута данъчно признат разход ли са в периода на отчитането им или тяхното признаване ще се отложи до момента на реализиране на приход от придобитата валута?
2. Как НАП третира данъчно приходите от виртуална валута?
Пояснява се, че съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуалната валута. При това положение как ще се отразят в преобразуването на счетоводния финансов резултат?
3. По реда начл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ ли ще се облагат доходите на физическите лица? Как следва да се декларира този доход в годишната данъчна декларация (ГДД)?
4. Означава ли, че доставките на услуги, състоящи се в обмяна на традиционна валута срещу единица от виртуалната валута и обратно, извършени срещу заплащане на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която се купува от една страна и цената, по която се продава от друга страна, представляват сделки освободени от ДДС тъй като се приема, че виртуалните валути нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство?
С оглед липсата на конкретна фактическа обстановка и конкретизация на виртуална валута, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15/2018 г.), ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15/2018 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г. , посл. изм. ДВ, бр. 97 от 05 декември 2017 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15. 09. 2006 г., посл. изм. ДВ. бр. 24 от 21 март 2017 г.)е изразено следното принципно становище, относимо към виртуалните валути като биткойн, лайткойн и други подобни:
Понятието „виртуална валута” няма специална дефиниция за целите наданъчното облагане, такава не е дадена и в друг нормативен акт. Според Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
В резюме на Европейския банков орган (ЕБО) – EBA/WRG/2013/01 от 12 декември 2013 г. изрично е посочено, че понастоящем се извършва „оценка на всички спорни въпроси, свързани с виртуалните валути, с цел да се установи дали те могат и следва да бъдат регламентирани и надзиравани“. Според ЕБО виртуалната валута е вид нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и която може да действа като средство за разплащане. Виртуални валути има под много форми, като се започне от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за разплащане, приемани „офлайн“ или в „реалния живот“.
По прилагането на ЗКПО
Местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина (чл. 3 ал. 2 от ЗКПО).
Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документите по този закон (чл. 3, ал. 3 от ЗСч).
Предприятията осъществяват счетоводството при спазване на посочените в чл. 26, ал. 1 от ЗСч принципи или в съответствие с принципите и изискванията на Международните счетоводни стандарти (МСС), когато счетоводната база на предприятието са МСС.
Съгласно разпоредбите на ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Данъчният закон не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуална валута (напр. биткойн, лайткон и други подобни), поради което последните, в общия случай, са признати за данъчни цели, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.
Доколкото виртуалната валута може да се определи като финансов актив по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, към които препраща § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, то е необходимо да се имат предвид разпоредбите на този закон, регламентиращи специфично данъчно третиране по отношение на някои стопански операции, свързани с финансовите активи.
Следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ЗКПО, регламентираща непризнаване на приходи и разходи от последващи оценки (преоценки и обезценки), не намира приложение с оглед на това, че виртуалната валута не е обвързана с централния курс на Българската народна банка.
В случай, че представляваното дружество е финансова институция по смисъла на § 1, т. 26, б. „а“ от ДР на ЗКПО, следва да се имат предвид разпоредбите на Глава шестнадесета „Финансови институции“ от същия закон.
По прилагането на ЗДДФЛ
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Предвид нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доходите, реализирани от продажба/замяна на виртуална валута, са облагаеми, доколкото не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ, нито са освободени от облагане по силата на друг закон.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение.
В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансов актив. Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество се определят в съответствие с разпоредбите на Раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в годишната данъчна декларация (вж. чл. 14, ал. 1 и чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ).
За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба на финансови активи не е регламентирано към декларацията да се прилагат специални документи, доказващи реализирания доход. Информацията, необходима за формирането на облагаемия доход се декларира от физическото лице, придобило дохода вПриложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид обаче, че цитираните разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой и в какво качество ги извършва. С оглед закупуването на специални компютърни системи за създаване (добиване) на криптовалута с цел да се реализира печалба от продажбата им на съответните борси следва да се приеме, че ще се осъществява дейност по занятие, т.е. тя ще се превърне в постоянен източник на доход. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в
ал. 1. В тези случаи на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ облагаемият доход се определя по реда на ал. 1-6, т.е. по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. При наличие на такива обстоятелства реализираният доход следва да бъде деклариран в Приложение № 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По прилагане на ЗДДС
В ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуална валута и относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на ЕС.
По отношение на въпроса за третирането по ЗДДС на продажбата на виртуална валута, следва да се имат предвид правните и икономически характеристики на същата от практиката на СЕС. Виртуалната валута не съществува в друга, освен в дигитална форма и се продава на т.нар. борси, като продавачът няма информация за крайния купувач. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В тази връзка, сделките с виртуална валута следва да се считат за доставка на услуга за целите на облагането с ДДС, като е необходимо да бъде направена преценка относно това, дали е налице освободена доставка.
Съгласно практиката на Съда понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по чл. 13 от Шеста директива, представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различията в прилагането на режима на ДДС в различните държави членкии подлежат на стриктно тълкуване, тъй като случаите на освобождаване са изключение от общия принцип, съгласно който всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС.
Разпоредбата на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, предвижда, че държавите членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на предметите с колекционерска стойност, тоест монетите от злато, сребро и други метали или банкнотите, които обикновено не се използват като законно платежно средство или монети с нумизматична стойност.
Съгласно решение по дело С-264/14 от 22.10.2015 г. на Съда на ЕС, т. 49, сделките с нетрадиционни валути — тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство — представляват финансови сделки.
Така от контекста и от целта на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата 2006/112/ЕО следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието ?. Безспорно, виртуалната валута няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство и че тя се приема от определени оператори за тази цел.
По изложените съображения Съдът взема решение, че чл. 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.
Следва да се отбележи, че нормата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС кореспондира с нормата на чл. 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС.
Във връзка с изложеното е необходимо да се има предвид, че ако физическото лице системно и с цел придобиване на доход извършва сделки, свързани с търговия с криптовалута, като не се ограничава до обикновено управление на имуществото си, а предприема активни действия на пазара (по търговски начин), дейността му за целите на ЗДДС има характеристиките на „независима икономическа дейност“ и лицето е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС. Задълженията по този закон са относими и за физически лица, които осъществяват такава дейност. Доставките на виртуална валута са финансова услуга и съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1, чл. 96, ал. 2, т. 2 и ал. 3 от ЗДДС, за физическото лице ще настъпи основание за задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лв., когато са свързани с основната дейност на лицето.
Настоящото становище е принципно, без категорични изводи относно характера на извършваната дейност с виртуална валута, доколкото към запитването не е представен договор или други документи. Конкретна преценка в това отношение би могла да бъде извършена от орган по приходите в производство по проверка или ревизия, съобразявайки всички относими към осъществените стопански операции факти и обстоятелства.

5/5

Вашият коментар