3_1113/13.04.2010г.
ЗДДС, чл.21, ал.1
ЗДДС, чл.21, ал.2
ЗДДС, чл.21, ал.5, т.1 и т.2
Относно: данъчно третиране на транзакции на квоти за емисии на парникови газове съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност
В постъпилото запитване се изразява желание да бъде предоставено разяснение относно данъчното третиране по ЗДДС на транзакции на квоти за емисии на парникови газове. В тази връзка се поставят следните въпроси:
1. Подлежат ли на облагане по ЗДДС транзакциите на квоти за емисии на парникови газове?
2. Каква е ставката за облагане и кога възниква задължението за облагане по ЗДДС?
3. Какъв е режима на облагане при ВОД и ВОП?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.6 от 22.01.2010 г.) изразяваме следното становище:
По отношение на данъчното третиране на транзакциите на квоти за емисии на парникови газове съгласно разпоредбите на ЗДДС е необходимо да се има предвид следното:
Разпоредбата на чл.2, т.1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба следва да е налице облагаема доставка по смисъла на закона, за да се приложи механизма на облагане с данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда- ЗДДС. Съгласно чл.12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Услуга по смисъла на чл.8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на чл. 9 от същия закон.
Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е доставка на услуга по смисъла на чл.9 от закона, която може да се определи като услуга по предоставяне или прехвърляне на права. Тази доставка на услуга не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
За да се определи в настоящия случай данъчното третиране на тази доставка на услуга (облагаема или необлагаема) следва да се определи мястото на изпълнение на същата с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. ДВ, бр.95 от 01.12.2009г.) е променен общият принцип за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги и е заменен с нов, като мястото на изпълнение вече се определя от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и установяването насъщия.
Когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение съгласно чл.21, ал. 1 ЗДДС е мястото, където е установен доставчикът, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е извършена чрез постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване.
Разпоредбата на чл.21, ал.2 на ЗДДС предвижда, че когато получателят е данъчно задължено лице мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където е установен получателят, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване. На основание ал. 3 от цитираната разпоредба, когато получателят по ал.2 използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, мястото на изпълнение се определя по реда на ал.1, т.е. където е установен доставчикът.
Същевременно в разпоредбата на чл.21, ал.5 от закона са разписани някои изключения от горното правило за определяне мястото на изпълнение на доставката на услуга. Предвид цитираната разпоредба когато получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваванеизвън Общността и доставяните услуги са сред изрично посочените в т.2, б.”а” – б.”н” от същата разпоредба, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където е установен получателят. В конкретния случай прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове попада в т.2, б.”а” на чл.21, ал.5 от закона.
Предвид гореизложеното, когато дружеството се явява доставчик на услугата са възможни следните хипотези:
1. Получателят на услугата е данъчно задължено лице
Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, т.е. това е мястото където е установен получателят. Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. Същата няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС. В този случай по силата на чл. 114, ал. 4 от същия закон, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. Във фактурата се посочва изрично, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Съгласно чл. 79, ал. 6 от ППЗДДС за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В случая това е разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.
2. Получателят на услугата е данъчно незадължено лице
В този случай приложение ще намери общата разпоредбата на чл.21, ал.1 от закона за определяне мястото на изпълнение на доставката и това е мястото където е установен доставчикът – в случая на територията на страната. Доставката на услуга ще е облагаема по смисъла на чл.12 от ЗДДС и данъкът ще е изискуем от доставчика на основание чл.82, ал.1 от закона. Следователно за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък съгласно чл.86, ал.1 от ЗДДС.
Както беше посочено по-горе изключение от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл.21, ал.5 от закона и съгласно същата норма когато получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес, или обичайно пребиваванеизвън Общността, мястото на изпълнение на доставката ще бъде мястото, където е установен получателят, т.е. извън територията на страната. Същата няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС. В този случай по силата на чл. 114, ал. 1, т.12от същия закон във фактурата се посочва изрично основанието за неначисляване на данък. На основание чл. 79, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС се посочва съответната разпоредба от закона, съгласно която доставката на услуга е с място на изпълнение извън територията на страната. В случая това е разпоредбата на чл.21, ал.5, т.1 и т.2 б. ”а”от ЗДДС.
Освен изложеното по отношение на мястото на изпълнение на доставката на услуга е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл.54, ал.2 от ППЗДДС, съгласно която когато получателят на услугата е лице, което е установено на територията на страната, то данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. В този случайдружеството като доставчик следва да начисли данъка съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, като издаде данъчен документ (фактура/известие), в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка – декларацията по чл. 125 от закона за този данъчен период и посочи документа в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
За правилното документиране на доставките е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие съобразно разпоредбите на ЗДДС. На основание чл.25, ал.1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стокиили услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Датата на възникване на данъчното събитиесе определя съобразно правилата по чл.25, ал. 2 – 7 от ЗДДС. Общото правило на чл.25, ал.2 от закона предвижда, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. С оглед нормата на чл.12, ал.1 от ППЗДДС услугата се счита за извършена на датата, на която възникнат условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 25,ал. 6, т. 1 и т.2от закона.
Изключение от това правило се съдържа в разпоредбата на чл.25, ал.7 от ЗДДС, по силата на която когато преди да е възникнало данъчното събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Специфичните правила за възникване на данъчното събитие са регламентирани в чл.25, ал.4 – 5 от ЗДДС,които следва да се имат предвид, ако доставката е с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.
Императивната разпоредба на чл.113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
В случай, че дружеството се явява получател на доставка на услуга по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове е необходимо да имате предвид разпоредбата на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на доставката. В този случай данъкът следва да се начисли от дружеството, като се издаде протокол по реда и в сроковете, предвидени в чл.117 от ЗДДС.
В разпоредбите на ЗДДС са регламентирани вътреобщностните доставки (ВОД)и вътреобщностните придобивания (ВОП), съответно в чл.7 и чл.13 от закона. Следва дасе има предвид, четези специфични режими се отнасят за доставки на стоки, а не за доставки на услуги. Предвид това за доставката на услуга по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове тези режими са неприложими.