Изх. № 26-M-64
Дата: .…………… .2007 г.
ДО
Г-Н ………………………..,
………………………………
Относно: данъчно третиране по реда на глава четвърта от ЗКПО на безлихвен заем между две юридически лица.
В ЦУ на НАП е получено Ваше писмо с вх.№26-М-64/22.06.2007г., в което се поставят въпроси, свързани с данъчното третиране по реда глава четвърта от ЗКПО на безлихвен заем между две юридически лица.
Въпросите се разглеждат при следната фактическа обстановка: ,.МД Инженеринг“ ООД е предоставила безлихвен заем на юридическо лице, с което е ..свързано лице“ по смисъла на ЗКПО, въз основа на сключен договор за заем от 01.11.2006г. В тази връзка в запитването изпратено до ЦУ на НАП се поставят три въпроса.
В съответствие с компетентността на Изпълнителния директор на НАП, определена в чл.10, ал.1 от ЗНАП. изразявам следното принципно становище:
/. По първи въпрос: към 31.12.2006г. следва ли да се начисляват лихви в двете фирми след като по договор заемът е предоставен безлихвен?
На основание чл. 13 от ЗКПО /отменен/ „Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.“ Съгласно чл.15, ал. 2 и ат.З, т.З от ЗКПО в случаите по чл. 13. когато резултатът за отче гния период па данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения, включително при получаване или
предоставяне на кредита е лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката.
Следователно, въз основа на действащия до 31.12.2006г. ЗКПО, за лицето, предоставило заема съществува задължение за начисляване на приход от лихви.
При това е необходимо да се има предвид разпоредбата на §1. т.29 от ДР на ЗКПО/отм./. съгласно която: “Пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката -форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид. размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя. както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
2. По втори въпрос: следва ли да се начисляват лихви през 2007г., предвид чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, който влиза в сила от 01.01.2007г.
На основание чл. 15 от ЗКПО. в сила от 01.01.2007г.„ когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица. данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл.16, ал.2. т.З от ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Па основание цитираните по-горе законови разпоредби, при определяне на данъчният финансов резултат за 2007г. и при двете свързани лица следва да се начислят пазарни лихви, които биха били дължими при сключване на обичаен договор за заем. При едното лице – предоставило заема, ще бъдат начислени приходи от лихви, а при другото лице – получило заема, ще бъде начислен разход за лихви. Това е така. защото съгласно цитираната норма на чл.16. ал.2. т.З от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се счита както предоставянето, така и получаването на безлихвен заем.
При това е необходимо да се имат предвид разпоредбите на т.34. §1 от ДР на ЗКПО. съгласно които “Пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им. вид. размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
3. По трети въпрос: следвали да се начисляватлихви при безлихвени заеми, предоставени от съдружници?
Отговорът на този въпрос се съдържа в отговора на въпрос №2, изложен по-горс в т.2 от настоящето становище.
Единствено изключение по отношение на данъчното третиране на предоставени безлихвени заеми от съдружници, съществува по отношение на допълнителните парични вноски по реда на чл.134, ал.1 от ТЗ, а именно:
Задължението за допълнителна парична вноска по чл.134. ал.1 от ТЗ възниква в резултат на решение на Общото събрание на дружеството, прието с мнозинство повече от три четвърти /чл. 137. ал.З от ТЗ/, което означава, че за част от съдружниците това задължение възниква принудително, тъй като те не са гласували или са гласували против, а не като последица от съвпадане на насрещни волеизлявления. В резултат на решението за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството – задължение да ги върне в определения срок. В конкретния случай съществува задължение за извършване на вноски, които в правната доктрина се приравняват на заем за потребление, без да е налице свободно изразена воля. /Решение № 2850 от 28.03.2005 г. по адм. дИзх. № 9318/2004 г., I отд. на ВАС: Решение № 6930 от 23.06.2006 г. по адм. дИзх. № 9389/2005 г., на ВАС; Решение №678/24.04.2000: Решение №111/11.05.1995г. и др./
В разпоредбата на чл.16. ал.2 от ЗКГ1О обаче не се говори само за сделки, а за сделки и действия, чието извършване не във всички случаи, както и в настоящия, е в пряка зависимост от волята на съответния субект. Волята па законодателя е била именно да се обхванат в максимална степен случаите, в които би могло като краен резултат да се постигне отклонение от данъчно облагане.
От друга страна, доколкото въпросните вноски, касаят само и единствено „свързани лица“ по смисъла на т. 13 от §1 на ДР на ЗКПО. а чл.134. ал.З от ТЗ допуска вноските от съдружниците по принцип да се извършват без уговаряне на лихва, то няма аналогична обичайна пазарна сделка от същия вид, насочена към постигане на същия икономически резултат, за да може именно тя да служи като база за определяне на данъчния финансов резултат, по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗК1 Ю.
Следователно, допълнителните парични вноски по чл.134 от Търговския закон, за които не е уговорена лихва, попадат в обхвата на чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, но не следва да се извършва корекция в посока увеличение, респективно намаление на данъчния финансов резултат – с размера на „потенциалните“ лихви, които биха били платени като цена на предоставения заем, доколкото липсва подходящ аналог, въз основа на който да се определи техният размер.
Казаното по-горе важи единствено при условие, че са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, за да бъдат законосъобразни вземаните на това основание решения на Общи събрания, респективно – да се породят целените с тях правни последици. Тези условия са следните:
– налице са загуби;
-налице е временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби;
– посочен е срок, след който вноските следва да бъдат върнати или срок, за който те да бъдат предоставени на дружеството.
Освен, че тези три условия следва да са кумулативно налице, следва да е документално обосновано и че претърпените от дружеството загуби не могат да бъдат покрити чрез търсене на заем отвън, чрез намаление на капитала или чрез друг алтернативен способ. Следва да са налице и счетоводните документи, които доказват необходимостта от финансиране. Съответният съдружник също може да не разполага с паричните средства, представляващи определената му допълнителна вноска, по следва да намери други ресурси, за да ги подсигури. Т.е. – вътрешното кредитиране е краен способ, свързано с икономическото обезпечаване на дружеството и на самото му съществуване. Определянето на допълнителни парични вноски по чл. 134. ал.1 от ТЗ може да стане само въз основа на доказване необходимостта от вземане на такова решение на Общото събрание и съответствието му с императивните изисквания на закона.
Този извод се налага при тълкуване характера на задължението за допълнителни вноски – ако те не бъдат направени, не възниква общата договорна отговорност при неизпълнение по чл.79 от ЗЗД, а неизпълнението се отразява на самите членствени правоотношения – съдружникът се изключва.
Следователно, ако не са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, е налице отклонение от данъчно облагане, за което са приложими разпоредбите на глава Четвърта от ЗКПО. т.е. данъчните финансови резултати на дружеството, предоставило заема/временната финансова помощ и на дружеството -получило заема/временната финансова помощ ще се определят, като се вземат под внимание резултатите, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В този случай подходящ аналог би могъл да бъде договорът за заем, при който се използва пазарен лихвен процент, при отчитане на всички характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им. вид. размер и ликвиднос/г на обезпечението, рискове, свързани със сделката, профил на страните по договора, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата /т.32 от §1 на ДР на ЗКПО/.
//