Изх. № 26-Б-412
Дата: 16.03.2017 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 26,ал. 5, т. 4;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на предоговаряне на кредит между ………………. и …………………
Във Ваше запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………….. г., проведена среща с представители на двете дружества и допълнително представени протокол с решения на съвета на директорите на ……………… от 21.04.2016 г. и протокол за взето решение от министъра на …….. от 21.04.2016 г. беше изложена следната фактическа обстановка:
На базата на взето решение на съвета на директорите на ……………. е сключен договор за кредит (мостово финансиране) между ……………… и трима кредитори. Целта на кредита е предоставяне на средства на ………………. за финансиране на просрочени задължения, във връзка с предоговарянето на дългосрочните договори за изкупуване на електрическа енергия, както и финансиране на плащания към други производители. Договорът е за срок от дванадесет месеца от датата на усвояване. За отпуснатия кредит ……………… заплаща такса за организиране на тримата кредитори в определен процент от главницата. В случай че ……………… пласира облигационна емисия в срок до 6 месеца от сключване на договора и погаси своето задължение по мостовото финансиране, таксата за организиране се намалява. Таксата за организиране, дължима на кредиторите от ………………, е прихваната срещу част от предоставения кредит, като ефективният паричен поток за кредита, получен от ………………, е намален с тази такса.
Подписан е договор между ……………… и …………….. за предоставяне на целеви кредит за погасяване на дължимите от ……………….. просрочени суми към негови доставчици, което е необходимо условие за влизане в сила на подписаните споразумения за изменение на дългосрочните договори за изкупуване на електрическа енергия от доставчиците. Срокът на кредита е дванадесет месеца и с определен годишен лихвен процент. Лихвеният процент е изчислен така, че да покрие таксата за организиране, агентски такси и възнаграждения за консултантски услуги и др., платени във връзка с осигуряване на средствата за предоставения кредит на …………….. от ………………… (разходи за финансиране на кредита), за целия дванадесет месечен период на кредита. В договора се съдържа клауза за предоговаряне на условията при успешно пласиране на облигационната емисия. Разликата между главницата на получения от ………………. кредит и главницата на отпуснатия кредит от ……………… на …………….. е в размер на разходите за финансиране на кредита, които ……………….. заплаща на кредиторите и трети лица.
……………… успешно пласира облигационна емисия, като приходите от тази емисия се използват за погасяване на мостовия кредит към тримата кредитори.
Предстои подписване на допълнително споразумение между ……………….. и …………………. за предоговаряне на условията по отпуснатия кредит, в което се предвижда промяна в размера на главницата и размера на лихвеният процент. Разликата в размера на главницата на кредита е формирана от разноските по кредита – разходите за финансиране на кредита, заплатени от ……………….., и по облигационната емисия (такси и комисионни по облигационната емисия, агентски такси и за консултантски услуги), които, съгласно предвиденото в споразумението, …………………. следва да възстанови на ……………….. Разходите по финансиране на кредита са изчислени като от общия размер на тези разходи са извадени вече начислените и дължими до този момент лихви от ………………. на ………………. Разходите, свързани с облигационната емисия са изчислени като общите разходи, възникнали във връзка с пласирането на облигационната емисия, са намалени с разходите, свързани с корпоративния рейтинг на ……………….., тъй като същите не са свързани пряко свързани с предоставения кредит на …………………, а са в полза на цялата икономическа група на ………………..
Въпросите, поставени в запитването, са следните:
1.Във връзка с подписване на допълнителното споразумение и увеличаване размера на кредита с направените разходи, и предвид факта, че тези разходи следва да бъдат прехвърлени от ………………… на …………………. и прихванати с паричния поток по увеличението на кредита, налице ли са доставки по смисъла на ЗДДС?
2.Ако са налице доставки какъв е техният характер – освободени или облагаеми?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
При тълкуване на договорите следва да се изхожда от изразената в тях действителната обща воля на страните. Видно е от изложеното, че предвид невъзможността разноските по кредита да бъдат покрити от …………….. към датата на отпускане на кредита, при предоговарянето на кредита между ……………… и ………………. главницата на същия е увеличена с размера на тези разходи, като погасяването ще се извършва на така консолидиранотозадължение (главница), върху което ще бъде начислявана лихва.
Обстоятелството, дали разноските по кредита ще бъдат платени при сключване на съответните споразумения или заплащането им ще бъде отсрочено във времето, поради което ще формира лихви, не променя основанието за тези плащания, съответно техния характер и данъчно третиране по ЗДДС.
Съгласно чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставките, от получателя или от друго лице, и се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
Видно от характера на разноските по кредита, въпреки че не са измежду примерно изброените в чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, същите имат съпътстващ доставката по отпускането на кредита характер и са пряко свързани със същата. Видно от предоставените протоколи от решенията на съвета на директорите на ……………….и на министъра на енергетиката, разноските по кредита са пряко свързани с осигуряването на кредитния ресурс и неговото изплащане на кредиторите в уговорения срок, поради което считам, че безспорно попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. До същия извод се достига и по аргумент за противното от чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Поради това, те следва да имат данъчно третиране, идентично на данъчното третиране на основната доставка по предоставяне на кредит, която е освободена доставка на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В подкрепа на това са и следните аргументи:
Относно обхвата на освободената доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, следва да се анализира въпросът за насрещната престация по същата. Буквалният прочит на закона може да доведе до извода, че изискване за наличие на освободена доставка е насрещната престация да е лихва. Логическото и сравнителноправно тълкуване обаче налагат извода, че текстът следва да се тълкува като “включително лихва” или “лихва в широк смисъл”, т. е. че изискването е да е налице насрещна престация, която може да е и често е лихва, но би могла да е уговорена под формата на такса или друг способ. Така съответната норма в Директива за ДДС, уреждаща освободените доставки във връзка с кредити (чл. 135, пар. 1, т. 1, б. “б”) не съдържа никакво изискване относно характера на насрещната престация. Такова е и последователното тълкуване на приходната администрация относно едно по-широко съдържание на понятието “лихва” във връзка с приложенията на СИДДО, където за “лихва” се счита освен уговореният лихвен процент, така и всички такси за управление и администриране на кредита и други подобни.
По отношение на статута на лицето, което предоставя кредита следва да се има предвид, че според постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз,принципът за неутралност предполага еднакво третиране на икономическата дейност, която се отнася до едни и същи операции, както и към икономическите оператори, които извършват еднакви операции. Нито Директивата за ДДС (чл. 135, пар. 1, б. “г” от същата), нито чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС имат изискване относно статута на лицата – доставчици на услугите, попадащи в обхвата на регламентираното освобождаване от облагане. Както е посочено в параграф 20 от решение по дело С-235/00, “освобождаването, ……… не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата.” Поради това, независимо, че ………………. не е кредитна институция, отпускането на кредита, включително задължаването с разноските по същия, попада в обхвата на освободените доставки на цитираната по-горе норма.
Предвид изложеното разноските по финансиране на кредита следва да увеличат данъчната основа на доставката на услугата по отпускането на кредита. В този случай при документирането на разноските по кредита за целите на ДДС в издадения данъчен документ е възможнода се яви различие между данъчната основа на доставката по отпускане на кредит (разноски по кредита и дължими лихви) и дължимата сума.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/