Изх. № 26-Б-209
Дата:28.12.2017 год.
ЗКПО, чл. 75, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 2;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 1, буква „б“.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредби от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №26-Б-209/29.11.2017 г., са поставени въпроси във връзка със споразумениекоето предстои да се сключи между „ХОЛДИНГ-……” ЕАД и дъщерното му дружество – „Б………ПРЕВОЗИ” ЕООД. Сключването на споразумението е наложено от следната фактическа обстановка:
На 07.01.2005 г. между Б… ЕАД и „С….” АД е сключен Договор за доставка, окончателна окомплектовка, последващ ремонт и поддръжка на територията на Република България на фамилия мотрисни влакове – общо 50 броя, по опис.
На 11.06.2005 г., страните по Договора за доставка сключват допълнително Част ІV „Доставка и окончателна окомплектовка на територията на Република България на 25 електрически мотриси „Дезиро класик” и Част V „Техническа поддръжка”, които на практика са два юридически самостоятелни договори. Общата проектна стойност за техническа поддръжка на 25-те броя ЕМВ за периода на действие на договора е 63…………евро и е определена на база цени за километър за всеки мотрисен състав към август 2006 г. и планов годишен пробег от 200 000 км. Отделно в Приложение 5 „Условия на плащане” към Част V е договорено Б… ЕАД да изплати на „Сименс“ АД, през първите 18 месеца, считано от 01.07.2006 г., ежемесечно по 505 …….. евро без ДДС или общо 9 ……… евро без ДДС, представляващо авансово плащане за поддръжката на електрическите мотриси „Дезиро Класик” за период от 11 години след приемане на 25-та мотриса, но най-късно до 01.08.2019 г. В тази връзка е определено, че след приключване приемането на всяко едно превозно средство, Б.. ЕАД следва да заплаща на „С…” АД за поддръжка по цена за километър, при отчитане на извършеното авансово плащане.
На 23.11.2010 г. в търговския регистър при Агенцията по вписванията е вписана промяна в наименованието на Б.. ЕАД, като същото става „ХОЛДИНГ ……” ЕАД („ХОЛДИНГ….” ЕАД).
Б.. ЕАД изцяло е изплатило авансовата сумата за текуща поддръжка възлизаща на 9 ……. евро (без ДДС) на „С…..с” АД. Авансът е отчетен като актив (вземане) в Отчета за финансовото състояние на дружеството. До 23.05.2011 г. включително в Отчета за доходите Б…ЕАД, а впоследствие и „Х…..” ЕАД е отчислявало като текущ разход пропорционална част от авансово изплатената сума за текуща поддръжка след въвеждането в експлоатация на всеки един мотрисен влак.
На 24.05.2011 г., дъщерното дружество „Б………ПРЕВОЗИ” ЕООДпридобива от „ХОЛДИНГ ….” ЕАД 25 броя електрически мотриси „Дезиро Класик” доставени от „С….с” АД. Авансово изплатените средства за текуща поддръжка, отнасяща се за определен обем работа и дейности след 23.05.2011 г. остава в патримониума на преобразуващото се дружество„ХОЛДИНГ ……” ЕАД.
На 27.02.2013 г. между „ХОЛДИНГ ….” ЕАД, „Б…. ПРЕВОЗИ” ЕООД и „С……” АД, е сключен анекс №7 (неразделна част към Част V от договора за доставка, сключен между Б… ЕАД и „С…..” АД), по силата на който „Б………. ПРЕВОЗИ” ЕООД се явява възложител по Договора за доставка. Двамата възложители – „ХОЛДИНГ…” ЕАД и „Б………. ПРЕВОЗИ” ЕООД, действат заедно и отговарят солидарно за задълженията към изпълнителя – „С……….” АД.
До датата на встъпване като страна по договора „ХОЛДИНГ …..” ЕАД е задължавало дъщерното си дружество „Б……. ПРЕВОЗИ” ЕООД за текуща поддръжка на 25 броя ЕМВ – на база отчетен реален пробег за всеки отделен състав по договорена намалена цена на километър, без отчитане на авансово изплатената сума за текуща поддръжка. След встъпване като страна по договора „………ПРЕВОЗИ“ ЕООД продължава да отчита в Отчетите си за доходите единствено разходи за текуща поддръжка, по фактура от „С……“ АД при условията на Анекс №7, без да е отразена авансово изплатената сума от Б… ЕАД.
Проектът на споразумение предвижда авансово изплатената сума от Б…. ЕАД на „С……” АД да бъде разпределена между страните съобразно периода, в който съответното дружество черпи икономическата полза от експлоатацията на тези активи, а именно датата на преобразуването на „ХОЛДИНГ …..” ЕАД – 24.05.2011 г.
С оглед изложената по-горе фактическа обстановка във връзка с предстоящото сключване на споразумение иданъчно приключване за 2017 г. при двете дружества, са поставени следните въпроси, свързани с прилагането на данъчно законодателство:
1. Следва ли разпределението на авансово платената сума да се тълкува като текущо събитие, отнасящо се единствено и само до данъчния финансов резултат за2017 г. или като събитие, свързано и с миналите периоди (2011 г. – 2016 г.), за което приложение ще намери чл. 75 и чл. 76 от ЗКПО, с произтичащите от това последствия и ефекти?
2. Желаете да се потвърди разбирането Ви, че доколкото предплатената от БДЖ ЕАД поддръжка представлява принадлежност към вагоните и като такава следва да се приеме, че е преминала в партимониума на „Б………….ПРЕВОЗИ” ЕООД към момента на преобразуването на „ХОЛДИНГ ” ЕАД, разглежданата транзакция не представлява доставка по ДДС законодателството, съответно не следва да се облага с ДДС, не следва да се документира с данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС и не следва да се отразява в отчетните регистри и справките декларации на двете дружества.
3. Желаете да се потвърди разбирането Ви, че изследваната стопанска операция няма да наложи корекция на ползвания данъчен кредит относно получените доставки от „ХОЛДИНГ ….” ЕАД.
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По отношение на прилагането на ЗКПО:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Поради това запитването Ви беше изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при , която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник нае компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразено е следното становище:
„Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
За предприятия прилагащи Международните счетоводни стандарти (МСС), счетоводните приблизителни оценки и коригирането на грешки от предходен период са в обхвата на МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Съгласно определението, дадено в същия стандарт, грешки от минал период са пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която е била налична към момента, в който финансовите отчети за тези периоди са били утвърдени за публикуване и е могла, при полагането на разумни усилия, да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети. Тези грешки включват ефектите от математически грешки, грешки при прилагане на счетоводната политика, недоглеждане или неточно представяне на факти и измамите.
Евентуални грешки за текущия период, открити в същия, се коригират преди финансовите отчети да бъдат одобрени за публикуване. Въпреки това понякога се откриват съществени грешки в последващ период и тези грешки от предходни периоди се коригират в сравнителната информация, представена във финансовите отчети за този последващ период (§41 от МСС 8). Предприятието коригира с обратна сила съществените грешки от предходни периоди в първия комплект финансови отчети, утвърдени за издаване, след като са открити грешките. Съгласно §46 корекцията на грешка от предходен период се изключва от печалбата и загубата за периода, в който е открита грешката. Всяка представена информация за предишни периоди, включително исторически обзори на финансови данни, се преизчислява толкова назад, колкото е практически приложимо.
В заключение, считам че „Холдинг ….” ЕАД и дъщерното му дружество „Б…. –превози” ЕООД следва да приложат разпоредбите на МСС 8 във връзка с неотчетеното авансово плащане и корекцията на счетоводната грешка, да коригират финансовите си отчети с обратна сила чрез преизчисляване на финансовите резултати и да отчетат данъчния ефект от тази грешка, съгласно ЗКПО.“
Данъчният ефект, свързан със счетоводни грешки, се отчита в съответствие с разпоредбите наглава дванадесета „Коригиране на счетоводни грешки“ от ЗКПО.
Съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.
Поради това, че в случая са касае за грешки, допуснати през години преди предходната, приложение намира второто изречение на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, където е постановено, че данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.
Следва да се съобразии разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО, съгласно която чл. 75, ал. 1 – 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху за него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.
По отношение на прилагането на ЗДДС
На основание чл. 10, ал. 1 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон.
В настоящия случай в резултат на преобразуване чрез отделяне „Б… ……… ПРЕВОЗИ“ ЕООД придобива 25 броя влака „Дезиро Класик“, като след 23.05.2011 г. икономическата изгода от тях се черпи от дружеството. Независимо от обстоятелството, че обект на извършеното преобразуване не са били авансово платените средства от „ХОЛДИНГ ….“ ЕАД, отнасящи се за техническа поддръжка на посочените активи след 23.05.2011 г. считам, че същите следват активите, за които се отнасят. Поради това следва да се приеме, че правата и задълженията, свързани с това преобразуване, включително вземането към „С……..“ АД във връзка с авансово изплатените суми, са преминали към „Б………… ПРЕВОЗИ“ към датата на самото преобразуване и по силата на същото. Считам, че предвиденото споразумение за разпределение на изплатените на „С….“ АД суми отстранява и документира извършената грешка при разпределението на активите и счетоводното отчитане на разходите, но с оглед приложението на ЗДДС не е обстоятелство, следващо преобразуването, а предмет на същото. Предвид това и липсата на доставка по силата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДС по отношение на 25 бр.влака, преминали по силата на преобразуването, считам че предвиденото в проекта на споразумението „разпределяне на авансово платената сума“ и съответното ? отнасяне като счетоводен разход на „Б………. ПРЕВОЗИ“ ЕООД, не представлява доставка по смисъла на ЗДДС и за същото не следва да се издава данъчен документ по чл. 112 от закона.
Съгласно изричната разпоредба на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Аналогично нормата на чл. 80, ал. 1, т. 1, б. „б“ от закона предвижда ограничение за корекция от страна на преобразуващия. Следователно задължението за извършване на корекция е на дружеството приобретател, в случай че са налице законовите основания за това.
Предвид изложеното и при извършване накорекция на счетоводната грешка и правилното отразяване на преминаването по силата на извършеното преобразуване от „ХОЛДИНГ…..” ЕАД към „Б………. ПРЕВОЗИ“ ЕООД на правата и задълженията във връзка с авансово изплатените суми на „С….“ АД по договора за техническа поддръжка на доставенитемотриси, няма да наложи корекция на ползвания данъчен кредит за получените доставки от „Х……. …” ЕАД.
ЗАМ.