Изх. № 24-39-13
Дата:08.06.2016 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на доходи по планове за допълнително дългосрочно стимулиране на служители на български дружества, принадлежащи към международни корпоративни групи
По повод ваше писмено запитване, препратено по компетентност внаот дирекция ОДОП …., заведено с вх. № 24-39-13 от 27.01.2016г., Ви уведомявам за следното:
Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), в кореспонденцията си с Националната агенция за приходите регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. Информирам Ви също, че правомощията на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите изчерпателно са изброени в разпоредбата на чл. 10 от ЗНАП. Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП той организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. В случая въпросите не се поставят от данъчно задължените лица, а от друго лице и в този смисъл запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти в представена хипотетична фактическа обстановка. С оглед на това то има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.
В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:
Според описаното в запитването Ви, най-често плановете за допълнително дългосрочно стимулиране на служители съдържат следните елементи:
1.Служителите на българското дружество биват включвани за участие в плановете въз основа на своите постижения при изпълнението на трудовите си задължения за българското дружество. Включването се извършва след одобрение на преките им ръководители в българското дружество и съгласуване със съответните звена в централата на международната корпоративна група.
2.Участието в плановете дава право на служителите на българското дружество да получат определен брой ограничени финансови единици. Тези ограничени финансови единици не представляват търгуеми финансови инструменти, а в действителност са виртуални опции за придобиване на акции на чуждестранното дружество – майка, т.е. те се трансформират в обикновени акции в определени бъдещи моменти и при определени условия.
3.В рамките на определен период, напр. четири години, при изпълнението на определени условия ограничените финансови единици се трансформират в обикновени акции на чуждестранното дружество – майка. В този момент служителите получават безплатно и придобиват право на собственост върху акциите по определена схема, по следния начин:
-0 % през първата година;
-33% през втората година;
-33 % през третата година и
-34% през четвъртата година.
При всяко трансформиране на ограничени финансови единици в обикновени акции в полза на служителите се натрупват, но не се изплащат еквивалентни на дивидент единици. Тези единици са равностойни на дивидента, който лицата биха получили, ако ограничените финансови единици бяха акции на чуждестранното дружество – майка. След окончателното трансформиране на ограничените финансови единици в обикновени акции на четвъртата година от включването на служителя в плана всички натрупани еквивалентни на дивидент единици също се трансформират в обикновени акции на чуждестранното дружество – майка, които служителят получава безплатно.
4. Ако служителят напусне дружеството по време на четиригодишния период или не отговаря на определени условия в плана, той губи право да получи всички подлежащи на трансформиране, но нетрансформирани в обикновени акции финансови единици, както и натрупаните, но нетрансформирани в обикновени акции еквивалентни на дивидент единици.
В запитването Ви са поставени следните въпроси:
1.Акциите, получени от служителите, представляват ли доход за тях? Ако да, какъв е видът на този доход и кога служителите дължат данък по смисъла на ЗДДФЛ: към момента на всяко трансформиране на ограничени финансови единици в акции, съответно придобиване на акциите или в друг момент?
2.Доколкото тези акции не са акции на българското дружество – работодател, а на чуждестранното дружество-майка, то следва ли българският работодател да удържа и внася данък по ЗДДФЛ върху тях?
3.Как следва да се третират натрупаните еквивалентни на дивидент единици от гледна точка на ЗДДФЛ? Трябва ли работодателят да удържа данък върху тях и в какъв размер? Ако да, кога следва да се случи това?
4.Ако българският работодател няма задължение да удържа данък върху получените от служителите акции, то следва ли те да декларират и заплатят данъчните си задължения във връзка с тях чрез годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
Предвид относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. В конкретния случай става въпрос за доход в натура (непаричен доход), който на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ следва да се остойности в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията – в случая това е датата на получаването на съответните финансови активи, описани в писмото Ви като ограничени финансови единици (restricted stock units), представляващи виртуални опции за акции, които в определен момент и при определени условия се превръщат в обикновени акции на чуждестранното дружество – майка. В дадения от Вас пример това е датата08.10.2015г. и тя съвпада с датата, на която служителят е включен в плана за дългосрочно стимулиране. Това е така, тъй като според описаната от Вас информация служителите биват включвани за участие в „плановете“ въз основа на своите постижения при изпълнението на трудовите си задължения за българското дружество и след одобрение на преките им ръководители, и след съгласуване със съответното звено в централата на международната корпоративна група. На тази база вероятно се определя и броят на ограничените финансови единици, които се предоставят на служителя (в посочения от Вас пример – 200), поради което считам, че е неправилно те да се квалифицират като „безвъзмездни“ и да се приема, че към този момент лицето не получава нищо. Нещо повече, включването на служителите в плана и предоставянето на въпросните финансови единици може да се определи като допълнително възнаграждение (бонус), чрез който лицата се стимулират да останат на работа в предприятието и/или като награда за техните усилия за подобряване на резултатите на предприятието и/или други показатели, които са в пряка връзка с позицията и работата на лицето в компанията като цяло. Най-общо може да се каже, че този тип програми са средство за стимулиране и задържане на ключови за компанията професионалисти.
При условие, че посочените финансови инструменти се предоставят от работодателя – българското дружество, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месеца на придобиването им, а не месеца на трансформирането им в обикновени акции) и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение. В случай че финансовите инструменти се предоставят директно от чуждестранното юридическо лице (компанията – майка), задължението за определяне и внасяне на дължимия данък е на физическото лице, тъй като чуждестранното дружество не се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ.
Въпреки че ограничените финансови единици не представляват търгуеми финансови инструменти, те са финансов актив по смисъла на МСС 32. В подкрепа на това виждане е и становището, изразено от дирекция „Данъчна политика“ прис писмо Изх. № 16-12-107/20.05.2016 г. във връзка с отправено от НАП запитване по повод Вашето писмо. В тази връзка следва да се уточни, че тъй като ЗДДФЛ не дефинира понятието „финансов актив“, за целите на закона следва да се ползва дадената легална дефиниция в § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Според визираната разпоредба, „финансов актив“ е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Във връзка с данъчното третиране на посочените в писмото Ви „еквивалентни на дивидент единици“ е необходимо да имате предвид следното:
По смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, „дивидент“ е:
?доход от акции;
?доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
?скрито разпределение на печалбата.
От описаните в писмото Ви факти става ясно, че еквивалентните на дивидент единици са равностойни на дивидента, който лицата биха получили, ако ограничените финансови единици бяха акции на чуждестранното дружество-майка. Доколкото еквивалентните на дивидент единици се натрупват с цел да се трансформират в края на съответния период в обикновени акции, за тях следва да се прилага нормата на чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ. На това основание не са облагаеми разпределените под формата на нови дялове и акции печалба или друг източник на собствен капитал в търговски дружества, както и разпределените печалба или друг източник на собствен капитал под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/