Изх. № 24-39-97
Дата:21.03.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2;
ЗКПО, чл. 38, ал. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 19, буква „б“.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) при участие на служители в план за стимулиране чрез участие в капитала.
Внае постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-39-97/27.07.2016 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
„В“ ЕООД извършва научноизследователска и развойна дейност в полза на свързаното лице „В Бермуда“ Лимитед. „В България“ е еднолично дружество с ограничена отговорност със седалище и адрес на управление гр…., България, което изготвя годишните си финансови отчети на база Международни счетоводни стандарти (МСС). Едноличен собственик на капитала е „В Интернешънъл“ Лимитед, Ирландия, а крайното предприятие майка е „В“ Инк., САЩ, чиито акции са публично търгуеми на Нюйоркската фондова борса (NYSE).
При извършване на ревизията е установено, че:
І. Служителите на дружеството могат да участват в План за закупуване на акции от служители (ESPP), като им се предоставя възможност за закупуване на обикновени акцииклас А на компанията майка на групата – „В“ Инк. САЩ с номинална стойност US$0,01. Служителите на Дружеството могат да се включат в този план не по-рано от 3 месеца от подписването на трудовия си договор. Те имат право да заявят желание за участие в ESPP плана два пъти годишно (на 1 февруари и 1 август), за което трябва да подадат писмено заявление. В този случай Дружеството започва да удържа между 2% и 15% (по избор на всеки служител) от брутното месечно възнаграждение на служителя през всеки месец от двата 6-месечни периода. Удържането на сумите се извършва след като договореното месечно възнаграждение бъде обложено с дължимите вноски за задължително осигуряване и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ. Тоест брутното възнаграждение служи само за основа при изчисляване на избрания от служителя процент на удръжка. След изтичане на 6 месечния период, на 31 юли и съответно на 31 януари на следващата година, служителят може да използва така акумулираните средства за закупуване на акции. Сумите, удържани от заплатите на служителите, се осчетоводяват по разчетна сметка, отразяваща закупуването на акции на „В“ Инк. САЩ от ревизираното дружество за сметка на неговите служители. Съгласно представен в хода на ревизията проспект покупната цена е осемдесет и пет процента (85%) от справедливата пазарна цена на акцията на първия или последния ден на търгуване от периода на предлагане (т.e. датата на покупка) – която цена е по-ниска. Също така служителят може да избере да не закупува акции, като в този случай акумулираните средства му биват изплащани обратно.
Съгласно предоставени в хода на ревизията писмени обяснения, в случай на заявено желание от страна на служителите да закупят акции по плана ESPP, „В България“ ЕООД отчита разход, отразяващ представената 15 % отстъпка както по отношение на предоставената възможност за закупуване на акции на 1 февруари, така и по отношение на тази, предоставена на 1 август, срещу увеличение на Резерва от възнаграждения на база акции в съответствие с изискванията на МСФО 2.Разходите, свързани с предоставената отстъпка по плана ESPP, са третирани като провизии за задължения и с тях е преобразуван в посока увеличение счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правото на работниците на „В България“ ЕООД да закупят акции на „В“ Инк., САЩ на цена, равна на 85% от справедливата пазарна цена на акцията представлява ли облагаем доход по ЗДДФЛ и какъв вид доход?
2. Към кой момент се дължи данък по ЗДДФЛ – към момента на придобиване на акциите на стойност 85% от справедливата пазарна цена, към момента на разпореждане с тях или в друг момент?
3. При условие че акциите са на чуждестранното дружество„В“ Инк. САЩ, но българското дружество – работодател е отчело разхода в размер на 15%отстъпка от справедливата пазарна цена на акциите,следва ли то да удържа и внася данък по ЗДДФЛ върху разликата между пазарната цена и цената, на която работниците и служителите имат право да закупят акциите?
4. При условие че българският работодател няма задължение да облага с данък представените акции, задължени ли са служителите да декларират и внесат данъка чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
5. В случай че закупуването на акции на чуждестранното юридическо лице „В“ Инк. САЩ с 15 % отстъпка от пазарната цена има характер на доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ и ревизираното лице е длъжно да удържа данък, правилно ли същото е увеличило счетоводния си финансоврезултат с разходите, свързани с предоставената отстъпка по плана ESPP?
II. Служителите могат да участват в План за стимулиране чрез участие в капитала. Според условията на Плана, служителите на „В България“ ЕООДимат възможност да получат акции на „В“ Инк. САЩ като допълнително възнаграждение, с което да се насърчи тяхната ангажираност относно цялостния успех и прогрес на дружеството. Възможността служителите да получат опции за придобиване на акции зависи от заеманата от тях длъжност, позиция, както и от представянето им по време на работния процес.
Опциите за получаване на акции се предоставят на служителите на определена дата (дата на начало на предоставянето ) и са със срок 6 години. 25 % от общия брой на предоставените опции за придобиване на акции придобиват право на упражняване една година след датата на началото на предоставянето. С всяка следваща година до четвъртата година, когато всички опции ще придобият право на упражняване, нови 25% от общия брой на предоставените опции за придобиване на акции придобиват право на упражняване. След като измине шестгодишният срок на опциите след датата на началото на предоставянето съответният служител губи правото си да упражни получените опции за придобиване на акции на „В“ Инк. САЩ. Ревизираното дружество няма правно или конструктивно задължение да изкупи обратно или да покрие опциите чрез парични средства. „В“ Инк. САЩе компанията, която по договор е задължена да предостави опциите за придобиване на акции на служителите.
За периода на настоящата ревизия дружеството е признало в отчета за доходите разходи за издадени опции според план за стимулиране чрез участие в капитала от служители като е приложило следното счетоводно отчитане – по дебита на сч. с/ка 690115 (Разходи за опции) и кредита на сч.с/ка 355001 (Провизирани задължения за опции). С така отчетените разходи Дружеството преобразува в увеличение счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 42, ал.1 от ЗКПО – Увеличение с разходи, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ.
Според дадени от ревизираното лице писмени обяснения, при осчетоводяването на операции, свързани с Плана,то следва изискванията на МСФО 2 – Плащане на базата на акции, който изисква отчетените разходи във връзка с предоставянето на инструменти на собствения капитал по групови схеми за предоставяне на акции на служители да се отчитат счетоводно от съответното дружество – работодател от групата. Така то отчита разходите, свързани с предоставеното възнаграждение на служителите, срещу увеличение на Резерва от възнаграждения на база акции в раздел Капитал и резерви на своя счетоводен баланс. Също според писмените обяснения, на основание § 23 от МСФО 2 дружеството не взема последващи счетоводни операции след предоставяне на опциите, независимо от факта дали същите са упражнени и в’