Изх. № М-26-Р-168
Дата:01.09.2016 год.
ЗКПО, чл. 12, ал. 5;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 8.
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на доходи от източник в страната на чуждестранно юридическо лице (ЧЮЛ) за изготвяне на архитектурен проект
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № М-26-Р-168/22.07.2016 г., с което изисквате становище относно определяне вида на доход, получен във връзка с изграждане на нов производствен цех и извършени услуги по проектиране от италианско студио, с оглед данъчното третиране.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Италианското студио за проектиране ще изготви в Италия архитектурния проект и вертикалното планиране на производствения цех. Уточнено е, че ЧЮЛ няма място на стопанска дейност в България. Стойността на проекта ще е под 500 000 лв. Въпросът се свежда до това дали доходът от извършените услуги попада в обхвата на „авторски и лицензионни възнаграждения“ по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. В случай на положителен отговор, от страна на дружеството Ви сте задали следните въпроси:
1.Освободени ли сме от удържане на данък при източника, след като не сме свързани лица с италианското студио за проектиране, ако се снабдим с необходимите документи по чл. 136 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)?
2.Ако не се третира като „авторско и лицензионно възнаграждение“, то като какъв следва да се квалифицира този вид доход?
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
Доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За целите на данъчното облагане с данък при източника определящо е квалифицирането на дохода предвид договореното и естеството на извършената услуга.
По смисъла на дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО „авторски и лицензионни възнаграждения” са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение. В конкретния случай определящо за квалифицирането на дохода е дали архитектурният проект е обект на авторски или сродни на тях права или не.
Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 8 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като одобрени архитектурни проекти, одобрени проекти по устройствено планиране, карти, схеми, планове и други, отнасящи се до архитектурата, териториалното устройство, географията, топографията, музейното дело и която и да е област на науката и техниката.
Авторското право е сложно субективно право и включва неимуществени и имуществени субективни граждански права. Едни от тези права, посочени в чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП, са правото на автора да използва обекта и правото да разрешава използването му от други лица. Конкретните действия по използване са посочени в алинея 2 на посочената разпоредба и едно от тях е реализирането на архитектурен проект чрез построяване или изработване на обекта, за който той е предназначен.
В чл. 19 от ЗАПСП е регламентирано правото на автора на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко поредно използване на същия вид. Отстъпването на правото на използване на произведението се извършва с договор по
чл. 36 от ЗАПСП срещу възнаграждение.
Следователно плащанията към чуждестранното юридическо лице ще попаднат в обхвата на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения”, само ако създаденият архитектурен проект е обект на авторско право по смисъла на ЗАПСП и в този случай ще подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от същия закон.
При положение, че създаденият архитектурен проект не е обект на авторско право по смисъла на ЗАПСП, по отношение на получените плащания към чуждестранния изпълнител не е приложима разпоредбата на чл.195 от ЗКПО за облагане с данък при източника.
Доколкото в конкретния случай платецът и притежателят на дохода не са свързани лица и не са изпълнени условията, посочените в ал. 7 на чл. 195 от ЗКПО, то липсва основание начисленият доход от „авторски и лицензионни възнаграждения” в полза на италианското дружество да бъде освободен от облагане с данък при източника на основание чл. 195, ал. 6, т. 3 от същия закон.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.
Република България има сключена СИДДО с Италия, обнародвана в дв, бр. 66 от 1991 г. За правилното прилагане на СИДДО в случая трябва да бъде изяснен въпросът относно вида на реализирания от италианското лице доход. От представените факти става ясно, че студиото за проектиране ще изготви както архитектурен проект, така и вертикално планиране на производствен цех. Доколкото случаят се отнася до плащания за проект или чертеж, на първо място биха били относими разпоредбите на чл. 10 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ от СИДДО с Италия. Член 10, ал. 3 от СИДДО с Италия определя всяко плащане за използването или отстъпването ползването на чертеж или план като авторско и лицензионно възнаграждение. Следователно, в случая следва да се определи дали плащанията за изготвяне на чертеж или план представляват плащания за използването на чертеж или план по смисъла на СИДДО с Италия. Тълкуването на разпоредбите на българските СИДДО, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, е дадено в Коментара към Модела. През м. юли 2008 г. бе издадена изменена версия на Коментара на Модела на СИДДО на ОИСР, съдържаща разяснения на някои неясни въпроси по прилагането на СИДДО. В новата си редакция Коментарът разглежда и проблема с плащанията за изготвяне на чертеж, план или модел в контекста на СИДДО. В тази връзка Коментарът развива постановката, че не може да се твърди, че едно плащане е „за използването на или за правото на използване” на чертеж, план или модел, ако това плащане е за разработването/създаването на чертеж, план или модел, който все още не съществува (параграф 10.2 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО). Коментарът допълва, че в този случай това плащане е компенсация за услугите, в резултат на които е бил разработен/създаден чертежът, планът или моделът. В допълнение е посочено, че такова ще бъде положението, дори създателят/разработчикът на тези интелектуални продукти да запазва всички права, вкл. авторското право върху тях. Заключението на авторите на Коментара е, че когато плащането е за проект или чертеж, които тепърва се разработват или създават, тези доходи попадат в обхвата на чл. 7 от Модела на СИДДО на ОИСР, т.е. представляват печалби от стопанска дейност, които могат да се облагат в държавата на източника на дохода, само ако чуждестранното лице притежава място на стопанска дейност, чрез което доходът е реализиран.
Във връзка с горното, съобразявайки се с направените разяснения в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР от 2008 г., считам, че възнагражденията във връзка с услугите по изготвяне на архитектурен проект и вертикално планиране следва да се квалифицират като печалби от стопанска дейност и спрямо тях следва да намери приложение разпоредбата на чл. 6 от СИДДО между България и Италия. Съгласно чл. 6 ал. 1 от СИДДО с Италия, печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието упражнява дейността си в другата договаряща държава посредством разположено там място на стопанска дейност. Вие сте посочили във Вашето писмо, че италианското юридическо лице няма място на стопанска дейност в Република България. От горепосочените факти следва, че доходът който то ще реализира във връзка с изготвянето на архитектурния проект и вертикалното планиране на цеха следва да бъде обложен само в държавата, на която е местно лице, т.е. в Италия. В тази връзка Република България следва да освободи от облагане дохода на италианското юридическо лице.
Данъчните облекчения по СИДДО обаче не се ползват автоматично, а след удостоверяване на основанията за това (чл. 135 от ДОПК). Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на съответната спогодба е различен в зависимост от размера на реализирания доход.
Изложената в писменото запитване информация е обща, поради което считам, че всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел изследване както на действителната воля на страните, така и естеството на извършените услуги.
Необходимо е да имате предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК, обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на услугите, които получавате от чуждестранни юридически лица и приложението на горепосочените правила може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
По повод на запитването Ви е необходимо и уточнението, че ако имате допълнителни въпроси относно прилагането на ЗАПСП, включително и за приложимостта на този закон, компетентна да се произнесе по тези въпроси е дирекция „Авторско право и сродни права” към Министерство на културата.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/