3_2766/26.11.2015 г.
ЗДДС, чл. 45, ал. 1 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 7;
ЗКПО, чл. 45;
ЗКПО, чл. 15 и чл. 16
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при делба на съсобствен недвижим имот между юридическо лице и община
Според изложеното в запитването и приложените документи, „А” ЕООД по силата на Нотариален акт № … от ………2007 г. закупува от физически лица поземлен имот с идентификатор ………. и площ ….. кв.м, находящ се в гр. В. и сграда със застроена площ ….. кв.м.
Поземленият имот с площ ……. кв.м е заведен в счетоводството на „А” ЕООД на стойност ….. лв.
През 2014 г. дружеството подава искова молба до Районен съд – гр. В. за допускане на съдебна делба с цел ликвидиране на съсобствеността в идеални части върху поземления имот с Община В.
На ……..2015 г. Районен съд – гр. В. постановява Решение № …./………2015 г., неразделна част от Решение № …./……..2015 г., с което от общата площ …..кв.м за „А” ЕООД се признават 1/2 идеални части, т.е. ….. кв.м. Останалите …. кв.м. са присъдени на Община В., като изрично е посочено, че не се налага уравнение в пари. Няма разплащане между „А” ЕООД и Община В.
Постановеното съдебно решение следва да намери отражение в счетоводните регистри на фирмата, като се намали с ? площта на поземления имот и съответно стойността му по счетоводни данни. Допълнително е представено Решение № .. от …2015 г. на Районен съд гр. В., с което е допусната съдебната делба между дружеството и общината.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Намалението в стойността на поземления имот в размер на …….. лв., което следва да се отпише, ще бъде ли признат разход за данъчни цели?
2.Върху разликата от ….. лв. следва ли да се начисли ДДС при положение, че не се извършва сделка за продажба и не е ползван данъчен кредит при придобиването на имота?
3. При продажба на поземления имот /УПИ/ и самостоятелен обект /под земята/ в сградата, която е построена 1895 г. и е паметник на културата, находяща се в този имот, как следва да се третира доставката по ЗДДС, като облагаема за поземления имот и обекта в сградата или освободена за обекта в сградата? Трябва ли да се има предвид прилежащия терен на сградата, след като предмет на сделката е самостоятелен обект в нея?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79 от 13.10.2015 г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм., ДВ бр. 79 от 13.10.2015 г.) изразяваме следното становище:
Данъчно третиране по ЗДДС:
?По отношение на делбата на съсобствен поземлен имот:
Законодателството допуска възможността няколко правни субекта да бъдат носители на правото на собственост по отношение на една и съща вещ или прехвърлимо имуществено право. Съсобствеността може да бъде породена от разнообрази юридически факти: правна сделка, наследствено правоприемство, прекратена съпружеска имуществена общност, изтекла придобивна давност при съвместно владеене на определена вещ, регулация. Съгласно чл. 36 от Закона за съсобствеността (ЗС) съсобственост между държавата или общината от една страна и физически или юридически лица от друга може да бъде прекратена чрез делба, чрез продажба на частта на държавата или на общината, чрез отстъпване на съсобствениците на друг равностоен имот или чрез откупуване на тяхната част при условия и по ред, определени от Министерския съвет.
Делбата е способ за прекратяване на съсобствеността, чийто краен ефект е нейното трансформиране в изключителна собственост, въз основа на постигнато между всички съделители съгласие относно начина на разпределяне на съсобственото имущество.
Всеки съсобственик в имуществената общност се ползва с правото на делба. Съдебната делба осъществява не само правото на делба на инициатора на процеса (ищеца), но и правото на делба на ответника. Правото на делба се поражда за всяка имуществена общност щом тя е дялова.
Производството се осъществява в две фази – производство по допускане на съдебна делба и производство по извършване на съдебна делба. Първата фаза завършва с решение по допускане на делбата. В решението, с което се допуска делба съгласно чл. 344, ал. 1 от Граждански процесуален кодекс (ГПК) съдът се произнася по въпросите между кои лица и за кои имоти се допуска делбата, както и какъв е размерът на квотите на съделителите. Влязлото в сила решение за допускане на съдебна делба, макар и да подготвя втората фаза, не е междинен, а самостоятелен акт. Той е самостоятелно решение със самостоятелна сила на пресъдено нещо (СПН). С него се установява правото на делба заедно с обуславящите го въпроси, ако те са били предявени. СПН изключва възможността за пререшаване на въпросите от задължителното съдържание на решението, т.е. между кои лица, за кои имоти и при какви квоти да се извърши делбата.
Съгласно чл. 3 от ЗДДС данъчно задължено по този закон лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Видно от изложеното в запитването и горецитираните решения на Районен съд гр.В. от общата площ ….. кв.м на поземлен имот с идентификатор ………. се поставя в дял и изключителна собственост на „А” ЕООД 1/2 идеални части, т.е…… кв.м. Останалите… кв.м. са присъдени на Община В., като е посочено, че не се налага уравнение в пари.
От представените по делото доказателства по отношение на поземления имот в Решение № … от ……2015 г. съдът е установил, че съгласно договор за замяна на недвижими имоти с доплащане, обективиран в нотариален акт за замяна на недвижими имоти № …… от 2007 г. „А” ЕООД е придобил от физическите лица С.Д.С. и М.Д.К. правото на собственоствърху ….. кв.м идеални части от поземлен имот ……….., находящ се в гр.В., целият с площ ….. кв.м. Видно от представения Акт № …. за държавна собственост на недвижим имот 1/2 ид. част от дв. плИзх. № …., кв….. по плана на гр. В. от ……. кв.м е одържавена срещу изплатено обезщетение. Поради това съдът установява, че „А” ЕООД е придобил от своите праводатели останалата 1/2 ид. част от дв. плИзх. № ….., кв. … по плана на гр. В. от ……кв.м, т.е. ….. кв.м и допуска делбата по отношение на поземления имот при дялове по … ид. ч. от ПИ с идентификатор …………. за „А” ЕООД и ……. ид. ч. за Община В.
Видно от изложеното в резултат на извършената делба в реален дял на съделителите – дружеството и общината се поставя поземлен имот ……….., който не превишава дела им в съсобствеността. В настоящия случай следва да се приеме, че това не представлява независима икономическа дейност, не е налице прехвърляне на собственост, а нейната концентрация – трансформирането на идеалния дял от съсобствеността в реален. Поради това делба, при която съделите получават в реален дял имот, равен на идеалния им дял в съсобствеността, е извън обхвата на ЗДДС и не подлежи на облагане с ДДС.
?По отношение на продажбата на УПИ и самостоятелен обект в сграда:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. По смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
На основаниечл. 45, ал. 3 от закона доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Определението за „“сгради, които не са нови““, се извежда по аргумент за противното от определението, регламентирано в § 1, т. 5 от ДР на закона. С визираната норма е дадена дефиниция за „“нови сгради““, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „“груб строеж““ или;
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
С разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС се създава право на избор от страна на доставчика доставките по ал. 1, 3 и 4да сетретират като облагаеми такива.
Видно от изложената фактическа обстановка дружеството ще извършва сделка с имот, представляващ УПИ и самостоятелен обект в сграда, която не е нова /построена през 1895 г./. В този случай за самостоятелния обект в сградата и прилежащия терен е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, т.е. ще е налице освободена доставка. Определение на понятието „прилежащ терен” е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС и това е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот. За посочената доставка на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС може да се избере режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ /например: старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за прилежащия й терен да се упражни правото на избор да е облагаема доставка/. Този извод се налага от редакцията на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, където доставката на прилежащия терен е изброена в данъчен аспект като отделна доставка, въпреки невъзможността същият да е самостоятелен предмет на прехвърлителна сделка. За останалата част от урегулирания поземлен имот (без прилежащия терен) е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, т.е. налице ще е облагаема доставка.
Извън горното следва да се има предвид, че ако дружеството не е упражнило правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставката да бъде облагаема и същевременно е извършило ремонтни дейности и подобрения на самостоятелния обект в сградата, за които е приспаднало данъчен кредит, последният подлежи на корекция съгласно чл. 79 от закона.
Уведомяваме, че относно данъчното третиране на доставки със земя и сгради е изразено общо становище от Изпълнителния директор на НАП с писмо Изх. № 91-00-261/04.09.2007г., публикувано в страницата на НАП – www.nap.bg.
Данъчно третиране по ЗКПО:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Съгласно чл. 45 от ЗКПО, когато се отписват активи, които не са данъчно амортизируеми /какъвто е земята/, счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв). Нормата на закона има предвид стойността на формирания преоценъчен резерв преди отписването на неамортизируемия актив. Увеличението на резултата се извършва в годината на отписване на актива с размера на отписания резерв от последваща оценка, когато същият не е отчетен като счетоводен приход или разход при изключване на актива от патримониума на предприятието. Изключение относно момента на преобразуване е предвидено само когато земя се трансформира в инвестиционен имот. Тогава увеличението се извършва в годината на отписване на инвестиционния имот.
Освен това в случай, че дружеството отчете през 2015 г. разход, свързан с намаляване стойността на поземления имот вследствие на извършената сделка през 2007 г., съобразявайки фактическите данни в настоящия случай, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 15 и 16 от ЗКПО. Същите целят предотвратяване на отклонение от данъчно облагане като предвиждат, че данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане като регламентира също, че когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.