Изх. № М-24-33-19
Дата:27.04.2011 г.
ЗДДС, чл. 25;
ЗДДС, чл. 45;
ЗДДС, чл. 79;
ЗДДС, чл. 116, ал. 1.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на дейност, свързана с недвижим имот.
Във Ваш Протокол за писмено запитване № 1/01.02.2011 г., постъпил в ЦУ на НАП с вх. № М-24-33-19 от 21.02.2011 г. сте изложили следната фактическа обстановка:
Основната дейност на „…………….” ЕООД е сделки с недвижими имоти, изграждане и преустройство на нови и съществуващи сгради, както и продажба на жилищни и търговски площи. През ревизирания период дружеството изгражда обект- сграда с обществени и жилищни функции. Освен този обект, ревизираното лице отдава под наем на лицето Х /свързано лице/,имот намиращ се в гр. …, съгласно Договор за наем от 22.07.2010 г., като месечният наем е в размер на 2000,00 лв. и включва всички консумативни разходи за ползване на имота като ел.енергия, вода и други. Наемодателят „………………” ЕООД, съгласно чл. 3 от договора, получава наема до 30-то число на всяко тримесечие, но не по-късно от 5-то число на месеца, следващ изтеклото тримесечие. Срокът, за който е предоставен имота под наем, е 1 година и започва да тече от 01.08.2010 г.
От ревизираното лице във връзка с отдадения имот под наем е издадена фактура № 174/29.10.2010 г. с получател лицето Х с основание „наем на жилище по договор” на стойност 6000,00 лв., като основание за неначисляване на ДДС е посочен чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и начин на плащане в брой. Видно от представения отчет от фискалната памет на ЕКАФП, плащането по така издадената фактура в размер на 6000,00 лв. е отразено в оборот група А – освободени доставки. Фактурата е включена в дневника за продажби за данъчен период м. октомври 2010 г. и участва при формиране на резултата по справката декларация по ДДС за същия период.
През данъчен период м. ноември 2010 г. е издадено кредитно известие № 180/30.11.2010 г. на стойност – 6000,00 лв., описано в дневника за продажби със знак минус и се намалява размерът на освободените доставки за същия период. Издадена е фактура № 181/30.11.2010 г. със стойност 5000,01 лв. и посочен в нея ДДС в размер на 1000,00 лв., отразена в дневника за продажби и СД за данъчен период м. ноември 2010г.
За същия имот ревизираното лице е сключило с „У” ЕООД /свързано лице/ предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 22.06.2010 г., съгласно който страните по договора се задължават да сключат окончателен договор за покупко-продажба, с който продавачът – ревизираното лице ще прехвърли на купувача „……….” ЕООД правото на собственост.
Съгласно договора, купувачът „У” ЕООД се задължава да заплати на продавача срещу прехвърляне на негово име и в изискващата се от закона нотариална форма, на съответното право на собственост върху имотацена от 4 560 000 лв. с включен ДДС,които да бъдат заплатени по следния начин:
до 30.06.2010 г. – 39000,00 лв. с ДДС
до 31.07.2010 г. – 35800,00 лв. с ДДС
до 31.08.2010 г. – 36200,00 лв. с ДДС
до 30.09.2010 г. – 330000,00 лв. с ДДС
до 31.10.2010 г. – 36000,00 лв. с ДДС
до 30.11.2010 г. – 36000,00 лв. с ДДС
до 31.12.2010 г. – 36000,00 лв. с ДДС
остатъкът от продажната цена в размер на 4 011 000,00 лв. с включен ДДС, ще се изплати от купувача на вноски до 31.12.2011 г.
От ревизираното лице във връзка с така сключения договор и направените плащания от „У” ЕООД, са издадени фактури.
Гореописаният имот ревизираното лице е придобило за сумата от 706 576,10 евро с включен ДДС /левова равностойност – 1144160,55 лв./. От „…………..” ЕООД във връзка с покупката на имота е приспаднат данъчен кредит в размер на 228 832,11 лв.Стойността на извършените ремонтни работи в имота, ревизираното лице отчита чрез счетоводна сметка 207 – Разходи за придобиване на ДМА, като общата стойност на направените разходи за ремонти в имота към 30.11.2010 г. е в размер на 1 356432,85 лв. и е приспаднат данъчен кредит в размер на 271286,57 лв.
На 02.12.2010 г. е извършено посещение в имота и е съставен Протокол № 1013084/02.12.2010 г. При извършеното посещение в имота е установено, че към момента на проверката се извършват ремонтни дейности и подобрения на същия.
Имотът е закупен с кредит от „………. банка” АД, за което върху имота е учредена договорна ипотека в полза на банката.
По описа на ТД на НАП, Дирекция СДО, има образувано изпълнително дело №2/2011 за принудително събиране на публични вземания. По същото има 4 броя възбрани за този имот, вписани в Служба по вписванията – София на дати: 25.06.2009 г., 29.06.2009 г., 07.06.2010 г. и 07.07.2010 г.
Наемателят на имота е едноличен собственик на капитала в дружества „У” ЕООД и „…………” ЕООД, техен представляващ и управляващ, като лицето и дружествата се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „е” и б. „м” от ДОПК, а двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „д” от ДОПК.
Ревизираният период е 01.08.2010 г. – 31.10.2010 г.
При така изложената фактическа обстановка са зададени следните въпроси:
1. Налице ли е основание за издаване на кредитно известие във връзка с договора за наем, като се има предвид, че съгласно чл.25 ал. 4 от ЗДДС при доставките с непрекъснато изпълнение данъчното събитие настъпва на датата, на която е уговорено плащане за всеки период или етап?
2. С оглед горното, може ли да се приеме, че са налице обстоятелства по чл. 116 ал. 3 от ЗДДС, при условие, че с фактура № 174/29.10.2010г., доставчикът вече е упражнил правото си на избор по чл. 45 ал. 7 от ЗДДС и е приел доставката да бъде освободена, както и че не е спазен чл. 116 ал. 4 от ЗДДС относно реда на анулиране на фактурите?
3. Ако се приеме, че кредитното известие не поражда действие, има ли основание да се извърши корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС с ползвания данъчен кредит за покупката и ремонта на гореописания имот, предвид наличието на предварителен договор за продажбата му?
4. Ако са налице основания за извършване на корекция, коя от двете хипотези ще бъде приложима: на чл. 79 ал. 1 или на чл. 79 ал. 2 от ЗДДС и еднократна ли ще бъде същата с оглед на чл. 79 ал. 9 от ЗДДС?
5. Може ли да се приеме, че предварителният договор е привиден /с цел да се избегне извършването на корекция по чл. 79 от ЗДДС/, като се има предвид, че:
– продавачът и купувачът са свързани лица, а реално имотът се ползва за нуждите на едноличния собственик и управител на двете дружества;
– има наложена възбрана върху същия;
– част от авансовите суми по предварителния договор не са платени, макар да са издадени фактури /при което прави впечатление, чевноските са уговорени конкретно само до края на 2010г./;
– ако при инвентаризация се установи фактическа липса на парични средства в касата на получателя /доколкото вноските са платени в брой/?
Становище на ЦУ на НАП:
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите изразяваме следното становище:
1. Относно договора за наем:
Чл. 115, ал. 1 от ЗДДС урежда в кои случаи се издават известията, а именно при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура.
В изречение второ на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС е предвидено, че погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен /чл. 116, ал. 2 от ЗДДС/.
Според изложеното в запитването не са налице хипотезите, предвидени за издаване на кредитно известие – разваляне на доставка или изменение на данъчната основа, поради което неправилно е издадено кредитно известие. В конкретния случаи се променя вида на доставката от освободена /чл. 45, ал. 4 от ЗДДС/ в облагаема /чл. 45, ал. 7 от ЗДДС/. Предвид гореизложеното, при промяна на вида на доставката, лицето е следвало да приложи чл.116 от ЗДДС.
Независимо от обстоятелството, че е издадено кредитно известие вместо да се приложи реда за анулиране на издадената фактура, считаме, че органът по приходите следва да разгледа в съвкупност всички факти и обстоятелства във връзка с прилагането на избрания от лицето режим за облагане на доставката.
Правото на избор дали една освободена доставка да бъде облагаема може да се упражни на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС. Независимо от обстоятелството, че кредитно известие не е коректно издадено, считаме, че следва да се отчете, че волята на страните по сключения договор е променена.
Предвид обстоятелството, че лицата са изявили воля доставката на услугата по отдаване под наем да е облагаема, считаме, че не е налицеоснование за приложение наразпоредбите на чл. 79 от ЗДДС във връзка с наемния договор, независимо от некоректната форма на коригиране на фактурата, издадена във връзка с договора за наем – чрез кредитно известие вместо чрез анулиране на погрешно издаденатафактура за освободената доставка
Въз основа на факта, че недвижимият имот се използва от управителя, не може да се твърди, че договора е привиден, считаме че не следва да се извърши корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС, тъй като по договора за наем сключен между ревизираното лице и управителя е издадена фактура с начислен ДДС.
2.Относно предварителния договор за покупко – продажба на имота
2.1. Относно характера на договора
По предварителния договор за покупко – продажба на имота са налице задължения за плащания, които предвид обстоятелството, че е предвидено бъдещо прехвърляне на собствеността на имота, имат характер на авансови плащания.
Съгласно ал.7 от чл. 25 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В случай, че плащане не е извършено, липсва основание за изискуемост на данъка при доставчика, съответно за упражняване на правото на данъчен кредит при получателя. Същевременно по силата на чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура. Предвид изложеното в запитването относно липсата на плащания на някои от падежите, налице е неправомерно начисляване на данък, съответно липса на право на приспадане на данъчен кредит при получателя, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Констатации в тази насока следва да бъдат направени и в ревизионния акт на доставчика.
2.2. Относно евентуалната симулативност на договора
Съгласно чл. 26, ал. 2 на ЗЗД, привидните договори са нищожни. Привидна /симулативна/ сделка е тази, която се извършва само за да се създаде една погрешна представа у трети лица, че е извършена такава сделка, но всъщност страните, които я извършват, не искат тя да породи правни последици. В някои случаи с привидна сделка страните прикриват сключването на друга сделка /прикрита/, чийто последици желаят да настъпят /относителна симулация/. В други случаи е налице абсолютна симулация – зад привидната сделка няма друга сделка. Привидната сделка е външно редовна /извършва се по реда за обикновената действителна сделка/.
Налагането на възбрана върху недвижим имот и кораб на длъжника е една от видовете обезпечителни мерки, предвидена в чл. 198, ал. 1, т. 1 ДОПК. Следва да се има предвид, че възбраната не препятства длъжника да осъществи разпоредителна сделка с възбранения имот, а нейната правна последица е непротивопоставимостта на такава сделка спрямо взискателя и присъединилите се кредитори.
Независимо от това, предвид обстоятелството, че купувач и продавач по предварителния договор са свързани лица – купувачът е продавачът са дружества, чиито едноличен собственик е едно и също лице, следва да се извърши внимателна преценка относно наличието на абсолютна симулация. В случая следва да се има предвид, че условията на предварителния договор предвиждат възможност за развалянето му при наличие на тежести върху имота, а видно от изложената фактическа обстановка върху имота има учредена ипотека за обезпечаване на отпуснатия за закупуването му банков кредит. По предварителния договор не са предвидени неустойки, а и да бяха предвидени такива, същите не биха имали икономически ефект, предвид обстоятелството, че собственикът на дружествата е един и същ. Предвидените плащания от купувача по предварителния договор са съобразени по начин, че да бъдат елиминирани от данъчните му резултатипо ЗДДС данъчните му задължения, формирани във връзка с извършените от него доставки. Доколкото липсва необходимост от правна необходимост от обвързване с предварителен договор на дружествата за планиране на бъдеща продажба, предвид обстоятелството, че едно и също лице формира правно валидната им воля, би могло да се приеме, че целта на този договор е манипулирането на данъчните резултати на двете дружества.
Доколкото предварителният договор за покупко-продажаба на имота към настоящия момент би могъл да се разглежда или като получени аванси по бъдеща облагаема доставка, или като абсолютна симулация, и в двете хипотези не би възникнало основание за приложение на чл. 79 във връзка с договора. Такова основание би било налице при евентуално бъдещо реализиране на окончателен договор при условията на освободена доставка.
Предвид обстоятелството, че както договора за наем, така и предварителния договор за продажба на недвижим имот са между свързани лица, за целите на ДДС при определяне на данъчната основа следва да се съобразят разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и не обвързва органа по приходите, извършил ревизията, а само методологически го подпомага относно тълкуването на относимите правни норми.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ КРАСИМИР СТЕФАНОВ /