Изх. №М-24-31-50
Дата:21.08.2014 год.
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 102, ал. 4.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по репатрация на тленни останки
В Протокол за писмено запитване № ……………. г. на ТД на НАП ……….., изпратен от Дирекция ОДОП ……………. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № …………… г. е изложена следната фактическа обстановка:
При ревизия във връзка с приложение на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е установено, че дружество извършва услуги по репатрация на тленни останки, по които получатели са:
– местни юридически лица;
– данъчно задължени лица, установени на територията на друга държава членка и на територията на трети страни;
– данъчно незадължени лица, установени на територията на друга държава членка и на територията на трети страни.
Дейността по репатрация на тленни останки включва балсамиране, обличане, поставяне в ковчег, в т.ч. необходимите консумативи за това и транспортиране.
В тази връзка въпросът Ви е как следва да се третират услугите по репатрация на тленни останки?
Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададения от Вас въпрос и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
В случая, изложен в запитването, извършената от дружеството дейност по репатрация на тленни останки включва балсамиране, обличане, поставяне в ковчег, в т.ч. необходимите консумативи за това и транспортиране. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22). Считам, че включените в репатрацията на тленни останки балсамиране, обличане, поставяне в ковчег, в т.ч. необходимите консумативи за това и транспортиране са тясно свързани елементи/действия, които образуват една-единствена доставка.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид гореизложеното в случая е налице доставка на услуга по репатрация на тленни останки.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставка на услуга, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставката с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тази с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството, дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност – когато получател е данъчно задължено лице. В тази връзка, когато получател на доставката на услуга по репатрация на тленни останки е данъчно незадължено лице, което има постоянен адрес или обичайно пребивава на територията на друга държава членка или трета страна, доставката е с място на изпълнение на територията на страната, доколкото в случая доставчикът е установен на територията на страната. Когато получател на доставката на услуга по репатрация на тленни останки е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или на територията на друга държава членка или трета страна, мястото на изпълнение на доставката е съответно на територията на страната, на територията на другата държава членка или третата страна. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от мястото, където същото е установило независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/’