Изх. №М-24-31-7
Дата: 07.05.2014 год.
ЗДДС, чл. 36а;
ЗДДС, чл. 55
Относно: приложение на разпоредбата на чл. 55 и чл. 36а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
УВАЖАЕМИ ГОСПОДА,
Във Ваше запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-31-7/27.01.2014 г., е изложено следното:
Дружеството извършва спедиторски услуги на територията на страната, които включват и изготвяне на необходимата документация за митническо освобождаване, складиране, транзитиране и др.
В запитването е посочено, че при доставки на свързани с внос услуги по чл. 36а от ЗДДС, оказани от подспедитор, възниква проблем по отношение на документите, с които следва да разполага подизпълнителя за прилагане на нулевата ставка на данъка, предвид че получател по фактурата е спедиторът- възложител на услугата, а не крайният клиент, на чието име е оформен вносът, същият не посочва клиента си и стойностите, формиращи митническата данъчна основа в по-голяма част от случаите са по- големи от тези във фактурата, чиято нулева ставка ще се доказва.
Във връзка с направените изменения и допълнения на ЗДДС с ДВ. бр. 101/ 22.11.2013г. и по- конкретно на разпоредбата на чл. 55, ал.1 и въвеждането на нова норма на чл. 36а са поставени следните въпроси:
1.Каква е нормативната обосновка при определяне на данъчната основа при внос на стоки, митническите органи да увеличават митническата стойност с разходите, извършени от клиента след митническо освобождаване при първо местоназначение – терминал на съответното пристанище и условия CIF?
2.Счита ли се за доказана нулевата ставка на данъка по чл. 36а от ЗДДС с декларация, издадена от спедитора, съдържаща номера на документа, с който е оформен вносът и стойности по- големи от релевантните във фактурата? Ако не- с какви документи ще се доказва нулевата ставка по чл. 36а от ЗДДС в тези случаи?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на първият въпрос:
При определяне на данъчната основа при внос по чл. 16 от ЗДДС становището напо поставения въпрос е, че митническата стойност сеувеличава със свързаните с вноса разходи, съгласно чл. 55, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Със ЗИД на ЗДДС с ДВ бр. 101 от 22.11.2013 г. е направено изменение на разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС, регламентираща определянето на данъчната основа при внос на стоки по чл. 16 от закона.
Съгласно новата редакция на разпоредбата данъчната основа при внос по чл. 16 е митническата стойност, увеличена със, доколкото вече не са включени в нея:
1. данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и митни сборове, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
2. свързани с вноса разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
По отношение на разходите като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени от получателя на стоката, следва да се посочи, че те представляват разходи свързани с вноса на стоките, когато са извършени преди декларирането им за свободно обръщение и крайна употреба. В данъчната основа при внос се включват свързаните с вноса разходи, когато са фактурирани отделно от цената на стоката и при условие, че вече не са били включени в определената при вноса на стоката митническа стойност.
Видно от текста на разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС при определяне на данъчната основа при внос е необходимо да се установи мястото на територията на страната, което при конкретни обстоятелства може да бъде квалифицирано като “първо местоназначение“.
В §1, т. 72 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение на понятието “Първо местоназначение“ на територията на страната по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 2, като това е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Когато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно превозно средство на друго на територията на страната.
По отношение на изложеното в запитването, че доставката е извършена при условията CIF, следва да се посочи, че правилата на търговски термини за условия на доставка, разработени от Международната търговска камара (МТК) в Парижсе използват при търговия със стоки (International Commercial Terms – Международни търговски термини).
Условията на доставка, използвани при търговията със стоки определят разпределението на задълженията на страните по договора за доставка на стока, като не са правно релевантни при установяване на „първото местоназначение“ на стоките на територията на страната за целите на ЗДДС.
При установяване на мястото на „първото местоназначение“, следва да се има предвид и Указание на ДДС комитетът към Европейската комисия от септември 1981г, относно прилагането чл. 11В (3)b на Шеста директива (съответстващ на чл. 86, т.2 от Директива 2006/112/ЕО), съгласно което за място на „първото местоназначение“е прието:
– или мястото, посочено в документа за пътен превод, изготвен в чужбина, по силата на който стоките се внасят в държавата членка;
– или, когато мястото, посочено в документа за пътен превоз, е различно от назначението, самото назначение,
– или, ако липсват подобни подробности, първото прехвърляне на товара в държавата от пътно превозно средство.
Предвид изложеното, ако мястото на крайното назначение на стоките е различно от мястото, където стоките са декларирани за свободно обръщение и крайна употреба, това крайно назначение се счита за „първо местоназначение“. Това правило е приложимо, при положение, че крайното назначение на стоката е известно в момента на декларирането, когато не е известно за „първо местоназначение“ се счита мястото, посочено в документа за пътен превоз. В случаите при които тези данни не са известни за „първо местоназначение“ се счита първото прехвърляне на стоките от превозното средство.
По поставения въпрос за увеличаване на митническата стойност с разходи след митническо освобождаване, доколкото ако в конкретния случай към момента на вноса е известно, че крайното назначение на стоката е различно от терминала на съответното пристанище,направените разходи до това назначениена стоката трябва да се включат приопределяне на данъчната основа при вноса на стоките за целите на облагането с ДДС.
По отношение на вторият въпрос:
Съгласно чл. 144 от Директива 2006/112/ЕС държавите членки освобождават от облагане с ДДС доставката на услуги, свързани с внос на стоки, когато стойността на такива услуги е включена в данъчната основа за вноса им в съответствие с чл. 86, ал. 1, буква “б“ от Директивата.
Разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС определя като облагаема с нулева ставка на данъка, доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт, застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС.
От изложеното в запитването е видно, че дружеството извършва спедиторски услуги на територията на страната, като в определени случаи предоставя услугитекато подизпълнител.
Спедиционният договор като вид търговска сделка е уреден с разпоредбите на чл. 361 до чл. 366 от ТЗ. Съгласно чл. 361, ал. 1 от Търговския закон със спедиционният договор, спедиторът се задължава срещу възнаграждение да сключи от свое име за сметка на доверителя договор за превоз на товар. Спедиторът може да извърши изцяло или отчасти превоза, като закона допуска задълженията по спедиционния договор да се възложат на друг спедитор, без да е необходимо специално овластяване за това от доверителя.
При хипотезата, при която дружеството оказва спедиторски услуги като основен изпълнител и стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС ще е налице доставка по чл. 36а от ЗДДС облагаема с нулева ставка на данъка. Относно приложимостта на разпоредбата на чл. 36а на ЗДДС, следва да се има предвид, ченулевата ставка на данъка се прилага за доставка на свързани с внос услуги, като комисионна, опаковка, транспорт и застраховка, само в случаите когато за доставката е приложима данъчна ставка в размер на 20 на сто и услугата участва при определяне на данъчната основа на вноса по чл. 55 от ЗДДС. В тази връзка чл. 36а от закона ще се приложи само по отношение на доставката на спедиторска услуга, извършена от основен спедитор пряко към получател, на чието име се осъществява вноса на територията на страната. За прилагане на нулевата ставка на данъка дружеството следва да разполага с документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС- фактура за доставката и писмена декларация от получателя по доставката, на чието име е оформен. В декларацията получателят задължително посочва номера на документа, с който е оформен вносът, и описание как е формирана данъчната основа по чл. 55 от закона (стойността на всяко едно увеличение се посочва отделно). На основание чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС нулевата ставка се прилага, ако съответния разход за свързани с внос услуги е включен в данъчната основа при внос, поради което трябва безспорно да бъде доказано, че разходът участва като увеличение в данъчната основа при вноса. Когато разходът не е включен в данъчната основа при внос чл. 36а, ал. 1 не се прилага, а се прилагат общите разпоредби на закона.
В чл. 30 от ЗДДС са регламентирани случаите, при които за доставката на услуги по международен транспорт на стоки, може да се приложи нулева ставка. Спедиторските услуги са приравнени на услуги по международен транспорт на стоки по чл. 30 от ЗДДС.
С оглед прилагането на нулевата ставка следва да се има предвид, че чл. 30 от ЗДДС се прилага при всяка услуга по транспорт на стоки по веригата изпълнител – подизпълнител, осъществена на територията на страната, която е част от международен транспорт, без значение кой е доставчикът и получателят по конкретната доставка, докато чл. 36а от закона намира приложение само по отношение на доставката, по която получател е лицето, на чието име е оформен вносът, за доставката е приложима ставка на данъка 20 на сто и стойността и е включена в данъчната основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС.
Когато дружеството извършва спедиторски услуги в качеството си наподизпълнител по повод транспорт на стоки, които се внасят в страната, разпоредбата на чл. 36а от закона не се прилага. При предоставянето на спедиторски услуги от подизпълнител към пряк доставчик нулевата ставка на данъка е приложима само когато са изпълнени изискванията на чл. 30, ал. 2 от закона и при условие, че дружеството разполага с документите по чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС. В тази връзка, когато за транспортната услуга са приложими разпоредбите на чл. 30 от ЗДДС не е необходимо за доказване на нулевата ставка доставчикът да разполага с документите по чл. 36а от ППЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/