Изх. № М-24-36-72
Дата:22.02.2017 год.
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 38, ал. 2;
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 39, т. 5.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на зъбни протези и на услуги по изготвяне на планове за лечение на пациенти
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-36-72/07.11.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е регистрирано като лечебно заведение – медико-дентален център по Закона за лечебните заведения, с предмет на дейност: “извънболнична първична и специализирана дентална помощ и специализирана медицинска помощ”. В лечебното заведение се извършва образна диагностика на зъби и челюсти. В дружеството работят квалифицирани лекари по дентална медицина и зъботехници. Към дружеството и единствено за целите на неговите пациенти има зъботехническа лаборатория. Дружеството извършва основно медицински (дентални) услуги и доставка на зъбни протези за пациентите си.
Във връзка с бъдещите планове за дейността на дружеството въпросите Ви са:
1. Предвид, че дружеството възнамерява да извършва доставки на зъбни протези към данъчно задължени лица в страната и в държави членки на Европейския съюз, регистрирани като лечебни заведения, необходимо ли е зъботехническата лаборатория, която е в състава на дружеството, да бъде отделена като самостоятелно юридическо лице – медико-техническа лаборатория по Закона за лечебните заведения, за да бъдат признати доставките като освободени доставки по чл. 39, т. 5 от ЗДДС?
2. Предвид, че дружеството възнамерява в качеството си на изпълнител да сключи договор с друго данъчно задължено лице, също лечебно заведение – възложител, за изготвянето на планове за лечение на пациенти на възложителя, който от своя страна, ще предостави за целта цялата медицинска документация като първоначален преглед, снет зъбен статус и рентгенови снимки, следва ли да се разглежда услугата по изготвянето на планове за лечение като част от медицинската услуга и попада ли в хипотезата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС (като в запитването е посочено, че без този план лечението не би могло да се проведе адекватно, в този смисъл той се явява първата крачка от лечението)?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. В чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е регламентирано, че мястото на доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ? към получателя. С оглед посочените разпоредби при доставка на зъбни протези към данъчно задължени лица, установени в страната или в държави членки, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната.
По смисъла на чл. 39, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници. Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– предмет на доставката да е зъбна протеза и
– доставчикът да е лице, което е лекар по дентална медицина или зъботехник.
В чл. 8, ал. 1, т. 2, б. “в” от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) медико-денталните центрове са определени като лечебни заведения за извънболнична помощ (амбулатории за специализирана медицинска помощ). Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ЗЛЗ самостоятелните медико-диагностични и медико-технически лаборатории също са определени като лечебни заведения за извънболнична помощ. Предвид чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия. В тази връзка считам, че за извършени доставки на зъбни протези към данъчно задължени лица, установени в страната, от дружеството, като лечебно заведение за извънболнична помощ, в което има и медико-техническа лаборатория (независимо, че не е самостоятелна медико-техническа лаборатория), за дейността на която са назначени специалисти с образование, съответстващо на лекар по дентална медицина или зъботехник, е приложимо освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС.
Когато дружеството извършва доставки на зъбни протези към данъчно задължени лица, установени в други държави членки на Европейския съюз, ще е налице хипотезата на вътреобщностна доставка, когато са изпълнени условията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Предвид разпоредбата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДС освободени доставки са и вътреобщностните доставки, които биха били освободени, ако са извършени на територията на страната, по реда на Глава четвърта от ЗДДС. С оглед изложеното при определяне на доставките на зъбни протези, извършени от дружеството като освободени такива, когато същите се предоставят на данъчно задължени лица, установени в други държави членки, ще е налице освободена вътреобщностна доставка при условията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос:
С оглед изложеното в запитването, че дружеството (лечебно заведение) възнамерява в качеството си на изпълнител да сключи договор с юридическо лице, също лечебно заведение – възложител, за изготвянето на планове за лечение на пациенти на възложителя, е проведен телефонен разговор с представител на дружеството, в който е уточнено, че същото ще предоставя услугите на получатели данъчно задължени лица, установени на територията на други държави членки на Европейския съюз и на страната.
Когато възложителят на доставката на услугите, свързани с изготвянето на планове за лечение на пациентите му, е данъчно задължено лице, установено на територията на друга държава членка, мястото на доставката се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и ще е извън територията на страната. Данъчното третиране на тези доставки би било съобразно законодателство на съответната държава членка.
Когато възложител на въпросните услуги е лечебно заведение, данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на доставката ще се определи също по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и ще е на територията на страната.
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е и извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
– доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Тъй като е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали извършените доставки на услугите, свързани с изготвянето на планове за лечение на пациентите на възложителя, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършване на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29).
В случая, когато доставката на услугите, свързани с изготвянето на планове за лечение на пациентите на възложителя, е с място на изпълнение на територията на страната, следва да се анализира дали изготвянето на тези планове представлява доставка на услуга, отделна от здравната (медицинска) услуга, или е част от същата, а в случай че е отделна услуга – дали е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга.
Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат “услуги, тясно свързани” по смисъла на член 13, A, пар. 1, букви “б” и “в” от Шеста директива тази разпоредба (чл. 132, пар. 1, букви “б” и “в” от Директива 2006/112/ЕО). Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-394/04 и С-395/04, т. 25). В този смисъл услугата по изготвянето на планове за лечение на пациентите на възложителя би била освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, ако същата се счита за отделна от здравната (медицинска) услуга, която е пряко свързана с тази услуга, или е част от здравната (медицинска) услуга.
Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
Сама по себе си услугата по изготвяне на планове не е медицинска услуга – не представлява диагностициране, терапия или лечение, но е пряко свързана с тези дейности. Тя има допълващ характер спрямо основната услуга, тъй като не представлява за получателя/пациента цел сама по себе си.
Във връзка с гореизложеното считам, че доставката на услугата по изготвяне на планове за лечение на пациентите на възложителя е пряко свързана със здравни (медицински) услуги – услуги с цел диагностициране или терапия, които се предоставят на крайните клиенти (пациенти), тъй като е предоставена като допълнение на тези услуги и представлява неразделна част от процеса на доставката на здравните (медицински) услуги, предвид което попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/