Изх. № 24-35-23
Дата: 15.12.2015 год.
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 128;
ЗДДС, чл. 163а;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 46,47 и 48.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки по претоварване и транспорт, на доставки по депониране и на дължими суми за обезпечения по чл. 60, ал. 1 и отчисления по чл. 64, ал. 1 от Закона за управление на отпадъците (ЗУО)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-35-23/04.11.2015 г. е изложена и уточнена допълнително по телефона следната фактическа обстановка:
На основание чл. 23, ал. 1 от ЗУО общините, включени във всеки от регионите по чл. 49, ал. 9 от същия закон, създават регионална система за управление на отпадъците, състояща се от регионално депо и/или други съоръжения за третиране на отпадъци. В случая, изложен в запитването, е създадена регионална система за управление на отпадъците, състояща се от едно регионално депо. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗУО общините, включени във всеки от регионите по чл. 49, ал. 9 от същия закон, създават по реда на този закон регионално сдружение. Регионалното депо се експлоатира и управлява от община, член на регионалното сдружение, чрез нейно общинско предприятие. Общинският съвет на управляващата депото община, на основание чл. 22 от ЗУО, е определил цена на услугата по депониране на отпадъците в регионалното депо. Тази цена се отнася за всички лица, които ползват депото, без значение дали общините са/не са членове на регионалното сдружение или са трети лица.
Община, член на регионалното сдружение, на основание чл. 51, ал. 2 от Закона за общинската собственост (ЗОС) е създала общинско предприятие, което извършва дейности по претоварване и транспорт на отпадъци до регионалното депо за отпадъци. За тези услуги предприятието получава заплащане по цени, определени от Общинския съвет на общината. Общината не извозва събрания отпадък директно, със същите превозни средства, от територията на нейната община до регионалното депо, а това се извършва като първоначално събрания отпадък от района на тази община се транспортира до депо на нейна територия (претоварна станция). Там събраният отпадък се претоварва в специални контейнери, които се транспортират със специализирани автомобили до регионалното депо. Във връзка с претоварването е възможно да се извършат допълнително услуги, представляващи компресиране, сортиране, балиране. Горните услуги се извършват както за събрания от общината отпадък, така и за отпадъци на други общини, които ползват нейното депо.
Във връзка с гореописаните дейности, общината фактурира и събира от клиентите си/получава заплащане на цената, определена от Общинския съвет за претоварване и транспорт на отпадъците плюс цената, определена от Общинския съвет на управляващата регионалното депо община за депониране на отпадъците в регионалното депо, както и дължими суми за обезпечения по чл. 60, ал. 1 и отчисления по чл. 64, ал. 1 от ЗУО.
В тази връзка въпросът Ви е какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставките по претоварване и транспорт и на доставките по депониране, както и на дължими суми за обезпечения по чл. 60, ал. 1 и отчисления по чл. 64, ал. 1 от ЗУО?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на данъчното третиране по ЗДДС на дължими суми за обезпечения по чл. 60, ал. 1 и отчисления по чл. 64, ал. 1 от ЗУО:
На основание чл. 60, ал. 1 от ЗУО за извършване на дейности по обезвреждане на отпадъци чрез депониране всеки собственик на депо предоставя обезпечение, покриващо бъдещи разходи за закриване и следексплоатационни грижи на площадката на депото. Когато собственик на депото е община обезпечението е под формата на месечни отчисления в банкова сметка за чужди средства на РИОСВ, на чиято територия се намира депото, или месечни отчисления в банкова сметка със специално предназначение, блокирана за периода до приключване и приемане на мерките по закриване и следексплоатационни грижи на площадката на депото, с изключение на случаите, когато е разрешено тяхното ползване по реда на чл. 62 от ЗУО.
На основание чл. 64, ал. 1 от ЗУО за обезвреждане на отпадъци на регионално или общинско депо за неопасни отпадъци и на депа за строителни отпадъци се правят отчисления в размер и по ред, определени с наредбата по чл. 43, ал. 2 от същия закон. Отчисленията се определят в левове за един тон депонирани отпадъци и се превеждат от собственика на депото ежемесечно по банкова сметка за чужди средства на РИОСВ, на чиято територия се намира депото. Натрупаните средства по чл. 64, ал. 1 от ЗУО се разходват за дейности по изграждане на нови съоръжения за третиране на битови и строителни отпадъци, осигуряващи изпълнение от общините на изискванията на закона и подзаконовите нормативни актове по прилагането му. Средствата могат да бъдат разходвани за извършването на последващи разходи, свързани с изградените съоръжения и инсталации за оползотворяване на битови отпадъци.
Към момента на предоставянето на обезпечението по чл. 60, ал. 1 от ЗУО същото няма характер на насрещна престация по доставка, а цели обезпечаване на бъдещи разходи за закриване и следексплоатационни грижи на площадката на депото и в тази връзка не подлежи на облагане с данък.
Считам, че това заключение се отнася и за отчисленията по чл. 64, ал. 1 от ЗУО. Тези отчисления представляват паричен поток и не представляват конкретна насрещна престация в пряка и непосредствена връзка с извършена възмездна доставка.
На основание гореизложеното считам, че фактурираните от общината суми за обезпечения по чл. 60, ал. 1 и отчисления по чл. 64, ал. 1 от ЗУО са за дейности извън рамките на независимата икономическа дейност на общината.
По отношение на данъчното третиране на доставка по претоварване и транспорт на отпадъци до регионално депо и доставка на услуга по депониране на отпадъци в регионално депо:
В Глава деветнадесета “а” на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на стоки и услуги, изброени в Приложение № 2 към закона. Там са посочени доставка на отпадъци от черни и цветни метали, битови, производствени, опасни, строителни отпадъци, както и доставка на услуги по техния добив, обработка и преработка. Предвид дадените в данъчния закон дефиниции, т. 46, 47 и 48 от § 1 на ДР на ЗДДС, тези услуги са:
1. “Добив на отпадъци” е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
2. “Обработка на отпадъци” е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
3. “Преработка на отпадъци” е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
Дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услуги, за които е приложима системата на т.нар. “обратно начисляване” на данъка върху добавената стойност. Доколкото дейността по сметоизвозване на отпадъците е свързана с дейността по сметосъбирането им и при условие, че цената за двата вида услуги е определена общо, то за дейността по сметоизвозване е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС.
Доколкото фактурираните от общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, суми са свързани основно с услуги по претоварване и транспортиране на отпадъци до регионално депо, считаме, че в случая чл. 163а от ЗДДС не е приложим, тъй като транспортните услуги на отпадъци не попадат в кръга от услуги, изброени в § 1, т. 46, 47 и 48 от ДР на ЗДДС. За транспортната услуга в този случай ще са приложими общите разпоредби на ЗДДС. Това е отделна доставка на услуга – транспорт, която е с място на изпълнение на територията на страната и по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС същата е облагаема. Данъчно задължено лице за данъка е общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, като доставчик на услугата и приложение ще намерят общите разпоредби на закона относно начисляването на данъка и документирането на доставката. За тази доставка данъкът е изискуем от общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, и същата трябва да го начисли с издадената фактура по чл. 113 от ЗДДС.
В конкретния случай е важно да бъде посочено, че за да може да бъде извършена услугата по транспорт на отпадъци до регионалното депо, общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, трябва да претовари събраните отпадъци в контейнери/съответно превозни средства. Тоест, дейностите по претоварване, евентуално компресиране, балиране следва да се разглеждат като част от услугата по транспорт и нямат самостоятелно значение, поради което същите няма да отговарят и на определението за обработка на отпадъци по смисъла на пар. 1, т. 47 от ДР на ЗДДС.
Системата на “обратното начисляване” би била приложима, в случай че посочените в запитването дейности по претоварване и транспорт до регионално депо на отпадъци могат да се определят за част от дейността по сметосъбиране и обработка на отпадъци и представляват неразделна част от процеса с оглед постигане на завършеност и цялост на основната услуга. Тогава за тази доставка данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, ако последният е регистрирано по ЗДДС лице. При издаване на фактурата общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, следва да отразява и основанието за неначисляване на данъка върху добавената стойност. Ако получателят по доставката не е регистрирано по ЗДДС лице, тогава данъкът е изискуем от същата, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и трябва да го начисли в издадената фактура.
Във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Второ условие за прилагането на чл. 128 от данъчния закон е общо определяне на плащането за доставките.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело C-349/96, т. 30). Съдът посочва, че операция, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на данъка върху добавената стойност. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика.
Безспорно в случая доставката по претоварване не е целена от ползвателите на депото като такава по своето естество, а се налага във връзка с изисквания относно екологични норми и начин на транспортиране и в тази връзка тя е свързана с доставката по депониране на отпадъците в регионалното депо. Но за да е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, трябва освен да е установено наличието и връзката между две доставки, разглеждани като основна и съпътстваща, да е налице договорена обща цена за тях и съответно да имаме един доставчик на услугите. В конкретния случай на запитването, става ясно, че общинските съвети към общината, която експлоатира и управлява регионалното депо и общината, която експлоатира и управлява претоварната станция, са определили цени на услугите, които съответните общини извършват, тоест за всяка една от услугите 1) претоварване и транспорт и 2) депониране на отпадъците са определени отделни цени. Освен това има двама отделни доставчици по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, поради което няма как да се приеме, че в случая ще намери приложение разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/