Изх. № 24-39-29
Дата: 19.08.2015 год.
ЗДДС, чл. 6;
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 14, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 20;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2, ал. 6;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ЗДДС, чл. 119, ал. 1;
ЗДДС, чл. 159, ал. 1.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуги, извършвани по електронен път чрез портал като пазар за приложения за продажба на 3D принтируеми модели (3D файлове) и на изработка на предмети от 3D принтируеми модели
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………… г. е изложена следната фактическа обстановка:
„…………“ ЕООД е с основен предмет на дейност електронни услуги и търговия. Дружеството управлява онлайн платформа за електронна търговия и посредничество при продажба като предоставя основно два вида сделки:
1. Посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове)
Чрез онлайн платформа потребители могат да търгуват файлове с 3D принтируеми модели. Дружеството действа в качеството на търговски посредник по смисъла на чл.49-51 от Търговския закон (ТЗ), свързвайки продавачите и купувачите и не е страна по покупко-продажбата на файловете с 3D принтируеми модели; посредничи при плащането между продавач и купувач, гарантирайки сигурност на страните при плащанията. Всички плащания се извършват по банков път или чрез дружествата за електронни пари и по-конкретно Paypal. Възнаграждението за посредничество се заплаща единствено от продавача и представлява процент от продажната цена. Сочите, че продавачът и купувачът, между които посредничи дружеството, когато са от Европейския съюз, са данъчно незадължени лица. Дружеството определя местожителството на база два критерия: адрес на плащане и телефонен номер, приемайки, че ако националният телефонен код съвпадне с кода на държавата, посочена от лицето, продаващо 3D принтируемия модел, се приема, че местожителството е в тази държава.
2. Продажба на физически обекти
Дружеството предлага и изработка на физически предмети от наличните 3D принтируеми модели. Сочите, че доставката се извършва по силата на сключен между Вас и купувача Договор за изработка, като дружеството закупува 3D принтируем модел, изработва физически предмет и го изпраща на купувача.
При закупуването на 3D принтируем модел дружеството действа като независим купувач. Производството се извършва от друг правен субект (подизпълнител), който е данъчно задължено лице. Производството се извършва в САЩ или Франция, като за клиенти от Европейския съюз физическите предмети се изработват на територията на Франция.
При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. По отношение на доставките по посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове):
1.1. Правилно ли дружеството третира услугата по посредничество, като облага само своята комисионна съгласно държавата по потребление и правилно ли се прилага ЗДДС?
1.2. Правилно ли дружеството определя местожителството на получателя на услугата, използвайки двата критерия?
2. По отношение продажбата на физически обекти:
2.1. При продажбата на физическите предмети правилно ли дружеството приема, че това не са електронни услуги и начислява данък върху добавената стойност, прилагайки данъчна ставка 20 на сто, защото мястото на изпълнение на доставката е на територията на България, въпреки че предметите са създадени в държава членка и се продават на физически лица от държави членки, без да се доставят до България, а директно от производителя на крайния клиент?
2.2. С какви документи следва да разполага дружеството за доказване на доставките на физически предмети? Може ли да не бъдат издавани фактури, а отчитането на продажбите да бъдат извършено чрез отчет за извършените продажби и следва ли дружеството да разполага с транспортен документ за доставката на стоките от производителя към крайния клиент?
2.3. В случаите, в които физическите предмети се произвеждат в САЩ и се продават на клиенти в САЩ и Канада, с какви документи следва да разполага дружеството за доказване на доставките? Подлежат ли въпросните доставки на облагане с данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто и ако не – на основание на кои разпоредби от ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По отношение на въпросите, свързани с доставките по посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове):
От посоченото в запитването е видно, че се касае за продажба на файлове на 3D принтируеми модели на данъчно незадължени лица чрез портал, предоставен от дружеството Ви. По смисъла на § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии се определят като „услуги, извършени по електронен път“. В тази връзка, продажбата на файлове на 3D принтируеми модели на данъчно незадължени лица чрез портал може да бъде определена като услуга, извършена по електронен път.
За да се даде отговор на поставените въпроси е необходимо на първо място да се определи кой във веригата трябва да се счита за доставчик на услугата, предоставена на крайния потребител, като се съобрази разпоредбата на чл. 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7.10.2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013). С разпоредбата на чл. 9а, параграф 1, първа алинея на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е въведена оборима презумпция, съгласно която, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги. Тази презумпция означава, че при всяка доставка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител, всеки посредник се приема, че лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга.
Член 9а на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 предвижда и че тази презумпция може да бъде оборена от посредник при определени условия. Това означава, че ако даден посредник обори презумпцията, вече не се счита, че той получава и предоставя по-нататък услугата.
Условията за извършване на оборването са изброени в края на член 9а, параграф 1, първа алинея и са доразвити във втората и третата алинея на същата разпоредба. Съгласно посочената разпоредба, презумпцията се прилага, освен ако не е оборена от данъчно задължено лице, участващо в доставката, което изпълнява всички изброени условия:
1) доставчикът на услугата е изрично посочен като доставчик от данъчно задълженото лице, участващо в доставката, което означава, че:
а) във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставката, се посочват ясни данни за услугата и нейният доставчик (като например: търговско наименование, идентификационен номер по ДДС) – фактура се издава, когато доставката е между две данъчно задължени лица); и
б) в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на крайния получател (данъчно незадължено физическо лице) трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път, и доставчикът на тези услуги – посочва се какво е било доставено и се предоставя информация за доставчика (като например: търговско наименование, идентификационен номер по ДДС); и
в) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава разходите да се фактурират на крайния получател – това означава например, че порталът не е отговорен за плащането между крайния получател и собственика на съдържанието на приложението; и
г) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава дост“