Изх.№ …………….
ОТНОСНО:Данъчното третиране и облагането по реда на ЗДДС и ЗКПО на сделка – отстъпено право на строеж;
Въпросите във Вашето писмо, получено свх. № 96-00-449/20.11.2008г се поставят при следната фактическа обстановка:
ДружествотоВи притежава урегулиран поземлен имот/ УПИ / , с площ 2414 кв. м., с право на строителство с Коефициент за интензивност на застрояване 3,00, или РЗП 7000кв. м. УПИ е придобит през 2004 г.с балансова стойност 157 142 лв. Дружеството има предложение за строеж, като в тази връзка ще предостави право на строеж и 67% от земята на изпълнителя по договора,закоето дружеството ще придобие обекти в размер на 33% от общата разгърната площ.
Предвид разпоредбите на СС 16 Дълготрайни материални активи т.5.1, чл.130, чл.26, ал.7 и чл.45 ал.2 от ЗДДС, са поставени следните въпроси :
1. При сделкаотстъпено право на строеж с данъчна основа 134 000 лв., срещу което дружеството ще получи обекти, представляващи33% от 7000 кв. м. РЗП, налице ли е отклонение от данъчно облагане по смисъла на ЗКПО и какво влияние ще окаже тази сделка върху справедливата стойност на придобития в бъдеще обект. Ще се приеме ли без проблем, че нашите активи са придобити на стойността на правото на строеж и в бъдеще няма да се извършват никакви доплащания, съгласно договора.
2.Следва ли за целите на ДДС да бъде определена основа,съобразена с пазарната цена на преотстъпеното право на строеж, като се има предвид, че дружеството желае сделката да се третира като облагаема. За определяне на пазарната цена на преотстъпеното право строеж трябва ли задължително оценка от лицензиран оценител.
3. Строителната фирма от своя страна каква фактура следва да издаде – с какъв предмет на дейност- трябва ли да бъдат подробно описани всички обекти, каква данъчна основа и какъв размер на ДДС ?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос :
Във връзка с цитираните в писмоторазпоредби от СС 16 Дълготрайни материални активи,приемаме, че при осъществяване на счетоводното отчитане на дейността, дружеството прилага счетоводните стандарти за финансови отчети на малките и средни предприятия.
Разпоредбата на чл.223 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ урежда замяната на активи като сделка, при която всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. При замяната всеки от заменителите следва самостоятелно даосчетоводи получения от него актив.
Както и Вие сочите в писмото, придобиването на актив по пътя на размяна на несходни активи е регламентирано в СС 16 – Дълготрайни материални активи. Разпоредбата на чл.5.1. от стандарта гласи, че „когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства се отчита като печалба или загуба.”
Или иначе казано в случай на размяна на несходни активи, т.е. активи с различна същност и предназначение, съгласно правилата на СС 16, придобитият актив не следва да се записва по балансовата стойност на отдадения актив, в конкретния случай правото на строеж, а по неговата справедлива стойност.
Понятието „справедлива цена” е дефинирано в §1, т.3 отДР на Закона за счетоводството /ЗСч/ – „сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач”.
От гореизложеното е видно, че придобитите обекти следва да се заведат по тяхната справедлива стойност. В т.5.1 от СС 16 -Дълготрайни материални активи, изрично е посочено, че при наличие на разлика в стойностите на заменените активи се отчита печалба или загуба.Тъй като към писмото не са приложени документи, от които да е видно дали дружеството в замяна получава строителна услуга, като престация за предоставеното право на строеж или готов обект, представляваното от Вас дружество, следва на базаконкретните клаузи в договора да определи тази справедлива стойност – пазарна цена на строителна услуга или пазарна цена на готов обект. В случай, че не бихте могли сами да определите справедливата стойност на полученият актив, може и е препоръчително, да ползвате услугите на лицензиран оценител.
Съгласно чл.16 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
До прилагането на тази норма от ЗКПО, би се стигнало ако не се спазят изискванията визирани по-горе в писмото.
По втории трети въпрос:
По смисъла на чл.130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.
Следва да се има предвид, че при бартер, данъчната основа се определя по специален ред. Съгласно чл.26, ал.7 от закона, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.
Предвид гореизложеното, при замяната – право на строеж срещу СМР/ обект, Вашето дружество е доставчик на право на строеж и получател на СМР/обект.
Съгласно чл.45, ал.1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. По смисъла на ал.2 от същия член, учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи.
Правото на избор дали една освободена доставка да бъде облагаема може да се упражни на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДСв случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС. В допълнение, при определяне режима на доставката на правото на строеж сеправи позоваване на ал. 1 на чл. 45 от ЗДДС и следва да се приеме, че режимът на правото на строеж, до изграждането на сградата в груб строеж, е идентичен с този на обектите в тази алинея – освободена доставка, с право на избор същата да бъде облагаема.
В този смисъл, по правило доставката на право на строеж е освободена доставка, но ако дружеството желае, същата може да се третира като облагаема. Данъчната основа на доставката на правото на строеж следва се определи съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, т.е. в случая това ще е пазарната му цена към деня на учредяването му.
Следва да се има предвид, че ако предмет на доставкатае прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови, доставката не е освободенапо смисъла на чл.45, ал.5, т.1 от ЗДДС
По смисъла на т.16 от параграф 1 на ДР на ЗДДС, “пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Данъчната основа на доставката на строителя се определя с оглед предмета на договореното между страните и тя е пазарната цена на договорената престация.