Изх. № М- 24-31-107
Дата: 29.03.2013 год.
ЗКПО, чл. 55
Относно: категоризиране на активи по реда на чл. 55 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и определяне на полезен живот съгласно счетоводното законодателство
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № М-24-31-107/11.12.2012 г., в което сте описали следната фактическа обстановка:
Дружеството е придобило дълготраен материален актив /ДМА/ сграда/съоръжение-„Монтажен павилион за търговска и обслужваща дейност и навес” чрез възлагане на СМР на външен изпълнител. В построеното заведение дружеството ще извършва една от основните си дейности „Ресторанти и заведения за бързо обслужване”. Строежът е върху поземлен имот, собственост на фирмата. Въпреки високата си стойност, той е изграден по реда на чл. 56, ал. 1 от Закона за устройство на територията /ЗУТ/ като преместваем обект за търговска и обслужваща дейност. За изграждането на обекта е издадено разрешение за поставяне от главният архитект на общината въз основа на документ за собственост, схема и конструктивно решение /приложени към запитването/. Решението заведението да не представлява строителство по смисъла на ЗУТ, е продиктувано от обстоятелството, че то се намира при ниска кота на заливаемост на терена от р. Дунав. Полученото разрешение за поставяне е за срок от пет години. След изтичане на срока обектът следва да бъде демонтиран. Във връзка с горното сапоставени следните въпроси:
1. Към коя категория данъчни амортизируеми активи, съгласно чл. 55 от ЗКПО, следва да бъде отнесен построеният ДМА?
2. На колко години следва да бъде определен полезният живот на обекта, в случай, че разрешението за поставяне бъде преиздадено от общината за още 5 години, след подадено искане от дружеството?
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставения въпрос изразявам следното становище:
1. По първия поставен въпрос:
Видно е, че въпросът се свежда до определянето на конкретната категория по реда на чл. 55 от ЗКПО, към която да бъде отнесен придобитият данъчен амортизируем актив, от което зависи и максимално допустимият размер на годишната данъчна амортизационна норма.
Касае се за изграждане на постройка, тип „монтажен павилион”, за построяването на която общината е издала Разрешение за поставяне съгласно чл. 56, ал. 1 и 2 от ЗУТ и в съответствие с чл. 9, ал. 1, т. 1 от Наредба №8 за устройство на територията на общината, издадена от Общинския съвет.
В общоприетия смисъл, под понятието павилион, в който ще се извършва дейност ресторантьорство (заведение за бързо обслужване), се разбира вид сграда/постройка/съоръжение с лека метална, дървена, панелна или смесена конструкция.
Съгласно чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, в първа категория с годишна данъчна амортизационна норма 4 на сто, са включени масивните сгради и съоръженията. Предвид обстоятелството, че в ЗКПО липсва легална дефиниция на понятия като „сграда”, „съоръжение”, „павилион”, на основание чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове /ЗНА/, следва тези понятия да се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на съответния акт и на основните начала на правото на Република България. Съгласно чл. 37, ал. 1 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА, думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове, а според ал. 2 и 3 на същия член, ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. По този начин се постъпва и когато при прилагане на нормативния акт могат да възникнат съмнения относно смисъла на употребена дума или израз.
От обстоятелството, че в ЗКПО не са създадени дефиниции за данъчните амортизируеми активи, категоризирани в чл. 55, ал. 1 от ЗКПО, следва, че не се налага отклонение от общоприетия смисъл на тези понятия.
В конкретния случай, нормативни актове, които могат да се ползват за определяне съдържанието на термина „сграда” са Закона за собствеността /ЗС/ и Закона за устройство на територията /ЗУТ/.
Общоприето под “сграда“ се разбира постройка, трайно прикрепена към земята. Това принципно положение се извлича от определението за недвижими вещи, дадено в чл.110 от Закона за собствеността, съгласно което “недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката“.
Изхождайки от горната норма, по метода на изключването, следва, че онези постройки, които са нетрайно прикрепени и които могат лесно да се отделят от терена, не попадат в обхвата на недвижимите имоти и са постройки, различни от сградите.
В тази посока са и разпоредбите и на ЗУТ. В ЗУТ сградите са самостоятелно уредени като сгради за основно застрояване – в чл. 37 и сгради за допълващо застрояване – в чл. 41.
Съгласно правната регламентация на ЗУТ, сградите и строителните съоръжения са резултат на строителна дейност, строеж. За тези обекти, законът изисква изработване и оценка на идеен проект, голям набор от специфични строителни книжа, издаване на разрешение за строеж, откриване на строителна линия, разрешение за ползване/експлоатацияи др.
Преместваемите обекти са регламентирани в отделна норма, в чл. 56 от ЗУТ, по смисъла на която това са обекти, монтирани с разрешение за поставяне, по ред, установен с наредба на Общинския съвет. Видно от съдържанието на разпоредбата, имат се предвид леки съоръжения, които не съдържат в себе си строителни дейности, а единствено монтажни. В този смисъл, под преместваем обект следва да се разбира цял обект, който именно в неговата цялост може да бъде преместен или демонтиран без да се налага разрушаването му. Съгласно чл. 56 ал. 1 от ЗУТ, тук попадат павилиони, кабини, маси, зарядни колонки за електрически превозни средства, както и други елементи на градското обзавеждане (спирки на масовия градски транспорт, пейки, осветителни тела, съдове за събиране на отпадъци, чешми, фонтани, часовници и други).
От гореизложеното следва изводът, че за определянето на един обект като преместваем или като сграда /строеж/ следва да се съди по неговите характеристики, обусловени от естеството на използваните материали при неговото изграждане и начина на самото изграждане и свързването на постройката към терена.
Следователно, ако разглежданият обект „монтажен павилион”, може да се разглежда като цялостна масивна сграда, която не може да бъде демонтирана и преместена на друго място без да се разруши, независимо от обозначението му като „павилион”, той следва да бъде отнесен в категория I по чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и амортизиран с 4% годишна данъчна амортизационна норма.
Обичайно, вразговорния език, павилиони, бараки, навеси и други преместваеми обекти, се обозначават като съоръжения.
ЗКПО не съдържа легална дефиниция и на понятието „съоръжение”.
Обстоятелството, че съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗКПО с 4% годишна данъчна амортизационна норма се амортизират наред с масивни сгради и съоръжения, сочи, че се касае за активи, от които се очаква да са източник на изгодиза продължителен период от време.
В тази посока е и нормативната уредба на ЗУТ. Съгласно чл. 12, ал. 1 от закона, застрояване по смисъла на този закон е разполагането и изграждането на сгради, постройки, мрежи и съоръжения в поземлени имоти. В зависимост от тяхното предназначение, законът разграничава различни видове съоръжения като: съоръжения на техническата инфраструктура /чл. 64 – чл. 69/, улични съоръжения /чл. 70 – чл. 74 ЗУТ/, транспортни съоръжения /чл. 75 – чл. 82/, водоснабдителни и канализационни съоръжения /чл. 83 – чл. 88/, газоснабдителни съоръжения, спортни съоръжения и др. В зависимост от връзката им със земята, върху която са поставени или прикрепени, съоръженията могат да бъдат: движими вещи и недвижими вещи. Недвижими вещи са тези съоръжения, които са трайно прикрепени към земята, а към движимите вещи могат да се причислят тези съоръжения, които са преместваеми по смисъла на ЗУТ. Към групата на преместваеми обекти се отнасят движими вещи като: преместваеми увеселителни обекти, елементи на градската среда, преместваеми обекти за търговска и други дейности като павилиони, кабини, маси и др.
Изискванията по реда на ЗУТ към изграждането, съответно поставянето на едно съоръжение на определен терен, в зависимост от неговата характеристика – движимо или недвижимо са такива, каквито са към реализирането на сграда/строеж, съответно към поставяне на преместваем обект по реда на чл. 56 от закона. Т.е. терминът съоръжения в обхвата на чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО,по смисъла на ЗУТ има синонимно значение с това на строеж/сграда.
Предвид горното, изразявам становище, че монтажен павилион, който притежава характеристиката на недвижима вещ/съоръжение по смисъла на ЗС и ЗУТ, следва да бъде отнесен в категория I по чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.
В случай, че въпросният ДМА не отговаря на гореописаните характеристики на масивна сграда или съоръжение, съответно не попада в първа категория на чл. 55 от ЗКПО, той следва да бъде отнесен в седма категория на същия член (всички останали амортизируеми активи)и амортизиран с годишна данъчна амортизационна норма 15 на сто, съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗКПО.
Точната преценка относно принадлежността на актива, предмет на запитването, към определена категория по чл. 55, ал. 1 от ЗКПО може да бъде направена едва при последващ данъчен контрол, чрез който да бъдат установени всички факти и обстоятелства, имащи значение за данъчното облагане.
2. По втория поставен въпрос:
Така поставеният въпрос е свързан с прилагането на счетоводното законодателство, поради което по Вашия въпрос е отправено запитване до Дирекция “Данъчна политика“ при , която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник нае оторизирана да изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство.
С писмо Изх. № 16-12-38/20.02.2013 г., Дирекция „Данъчна политика” при МФ изразява следното становище:
„От изложената фактическа обстановка става ясно, че „……….“ ООД придобива дълготраен материален актив сграда/съоръжение – „монтажен павилион за търговска и обслужваща дейност и навес“. Обекта е изграден по реда на чл. 56, ал.1, раздел IX, глава трета от ЗУТ, според който за преместваеми обекти за търговска и обслужваща дейност, главният архитект на съответната община издава разрешение за поставяне въз основа на документ за собственост, схема и конструктивно становище. Решението на управлението на дружеството е обектът да не представлява строителство по смисъла на ЗУТ, а да бъде изграден с разрешение за поставяне за срок от 5 /пет/ години. След изтичане на срока, преместваемият обект следва да бъде демонтиран. Въпросът е колко години следва да бъде полезният живот на временния преместваем обект, в случай че разрешението за поставяне бъде преиздадено за още пет години при подадено от фирмата искане до общината?
В рамките на компетентността на Дирекция „Данъчна политика”, Ви уведомяваме, че:
Счетоводното отчитане в Република България се извършва съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. От запитването на „…….“ ООД не става ясно дали прилагат Международни счетоводни стандарти или Националните стандарти за финансово отчитане на малки и средни предприятия (НСФОМСП). В случай, че дружеството прилага НСФОМСП, то отчитането на амортизациите на дълготрайни материални активи трябва да се осъществява съгласно Счетоводен стандарт (СС) № 4 – Отчитане на амортизации. Съгласно СС № 4 при определяне срока на годност на амортизируемия актив предприятието трябва да се съобрази с ограниченията върху ползването на актива, които биха могли да бъдат правни, фактически и т.н. (т.3, буква „в“ от СС № 4 – Отчитане на амортизации). Следователно, при по-горе описаната фактическа обстановка, срокът на годност на преместваемият обект, изграден на основание на разрешение за поставяне за срок от 5 години, издадено от общината, не може да бъде по-дълъг от пет /5/ години. Посочената крайна дата, на която изтича разрешението за поставяне, се приема за ограничение върху ползването на актива.”.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/