Изх. № 24-39-63
Дата: 09.06.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7.
ОТНОСНО: Методологична помощ във връзка с извършвани ревизионни производства и постъпила жалба
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №24-39-63 от 08.05.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
В хода на ревизия е установено, че физическо лице в качеството си на собственик и съсобственик, е предоставяло под наем на физически и юридически лица 3 апартамента и партерен етаж от търговска сграда. Всички договори за наем са възмездни и са със срок от 1 до 6 години. Отдаваните под наем имоти са придобити чрез покупко-продажба. За периода на производството физическото лице е получавало и доходи от трудови правоотношения, както и доходи от други източници. Няма данни лицето да е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Ревизиращите органи са приели, че обемът на извършваната от лицето дейност, установена от предоставените нотариални актове и сключените договори, обосновава извод за системност и приложимост на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ). В същия контекст са разгледани и обложени и три сделки по продажба на имоти в една календарна година, като два от имотите са закупени в рамките на същия период, а един от тях е закупен в предходния. Органите по приходите са приложили чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като са приели, че тези доходи, както и доходите от наем, следва да се квалифицират като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец. Физическото лице възразява срещу възприетия от тях подход на облагане, като изтъква, че покупката на имотите не е с цел извършване на търговска дейност, а с цел отдаването им под наем. В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Спецификите на договора за наем и по-конкретно наличието на ежемесечност, редовност и регулярност на получаваното възнаграждение, когато наемодателят е физическо лице, без регистрация по ТЗ, достатъчни ли са, за да се обоснове търговска дейност по занятие, извършвана системно, с цел трайно извличане на печалба. Какви други критерии трябва да се имат предвид за квалифицирането на отдаването под наем от физически лица като търговска дейност?
2. В случай че се възприеме подходът на органите по приходите и тази практика стане масова, ще бъде ли налице оправдан данъчен ефект от нея?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по поставените въпроси:
Един от основните принципи, заложен в чл. 16, ал. 1 на ЗДДФЛ, е определянето на облагаем доход и данъчна основа за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. Чрез цитираната разпоредба, законодателят е предвидил възможността едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, като успоредно с това е създал различни правила за облагането им, според източника.
Доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество са посочени в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ като отделен вид доход. В общия случай облагаемият доход и годишната данъчна основа за тези доходи се определят по реда на раздел IV от глава пета на ЗДДФЛ. Изключение от прилагането на този специален ред на облагане са случаите, в които тези доходи се реализират от физическите лица в качеството им на еднолични търговци. Когато имотите, отдавани под наем, са част от предприятието на едноличния търговец, облагаемия доход се формира по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и съответно доходите се третират като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец, които са посочени като вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 2 на закона.
На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Иначе казано, когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, дори когато лицето не е регистрирано като едноличен търговец.
С разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Понятието „търговец“ е дефинирано в чл. 1 от ТЗ. Според чл. 1, ал. 1 от ТЗ качеството „търговец“ е определено според вида на извършваната дейност, като сред изброените видове сделки не попада отдаването под наем на движимо или недвижимо имущество. Важно е да се има предвид обаче, че съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да не извършва някоя от дейностите по чл.1, ал. 1 от ТЗ (например, дейността по отдаване на недвижими имоти под наем), когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо физическото лице да бъде приравнено на търговец, независимо че не е регистрирано като търговец.
В случая следва да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка са поставени условията предприятието (в случая, дейността по отдаване на недвижими имот под наем) по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците – счетоводна отчетност, търговски обект, офис, интернет-сайт, персонал, ползвани услуги за поддръжка и ремонт на отдаваните под наем имоти, дейности по маркетинг и реклама и др. Най-общо, когато лицето образува предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, освен че встъпва в редица облигационни, вещноправни, търговски и др. правоотношения с други лица, включително и търговци, за лицето възникват и редица нормативни правила, характерни за защита на стопанския оборот, регламентирани от конкурентното, потребителското, административното, търговското право и т.н. При поведение на лице, което не е регистрирано като търговец, но е образувало своето предприятие, изискващо по предмет и обем водене на делата му по търговски начин, ще възникнат и правоотношения с държавата по отношение данъчното третиране на тази дейност.
Съгласно чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. Данъчното облагане е едно от тези правни условия. Ако се допусне различно данъчно третиране на доходите от наем, базирано единствено на наличието или липсата на регистрация на физическото лице като едноличен търговец, стопанските субекти биха се оказали поставени при различни правни условия, което би било в противоречие с чл. 19, ал. 2 от Конституцията.
В ЗДДФЛ законодателят не е посочил конкретни критерии, въз основа на които да се обоснове прилагането на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, с цел да бъде извършено облагане по реда, регламентиран за едноличните търговци на доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Това налага във всеки отделен случай да се прави анализ и преценка на всички доказателства, събрани от органите по приходите в хода на производството, за да се прецени дали съответната дейност може да се квалифицира като стопанска дейност на физическо лице, действащо като търговец, същото образувало ли е предприятие с предмет и обем, изискващ неговите дела да се водят по търговски начин, както и дали дейността се извършва по занятие и какъв е характерът на сключваните от лицето сделки. Безспорно е, че дългосрочният характер на договорите за наем и регулярното получаване на доход по този тип договори не могат да се използват като аргумент, за да се обоснове качеството на търговец на наемодателя. От друга страна данните, че лицето не е регистрирано по реда на ЗДДС и че работи по трудов договор или получава доходи от други източници, също не са достатъчни, за да се отхвърли възможността то да се третира като търговец по смисъла на ТЗ. Възможни критерии са: начинът на организиране на дейността, обемът на доходите, броят на сделките, начинът на придобиване на имуществото и срокът, в рамките на който то е придобито и продадено или отдадено под наем, анализ на свързаните с предлагането и поддръжката на имотите отношения, както и всички други доказателства, събрани в хода на конкретното производство, чрез които може да се обоснове или отхвърли търговското качество на лицето.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/