Изх. № М-26-В-155
Дата:01.08.2016 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 23;
ЗДДС, чл. 128;
ЗДДС, чл. 136, ал. 1;
ЗДДС, чл. 137;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 37а.
ОТНОСНО: място на изпълнение на доставка на услуга по предоставяне на плавателно средство под наем, круизно пътуване и услуга по обучение на капитани съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № М-26-В-155/22.06.2016 г., е изложено следното:
Дружество има намерение през летния сезон да организира за свои клиенти плавания с различна продължителност в Гърция, включваща развлекателна дейност, обучения за капитани и преотдаване на яхти под наем. Клиентите на дружеството основно ще бъдат български физически и юридически лица. Яхтите ще се предоставят от гръцки доставчици и плаванията ще се осъществяват на гръцка територия.
Поставеният в запитването въпрос е следният:
Къде е мястото на изпълнение на описаните доставки, предоставяни от дружеството и следва ли да се регистрира за целите на ДДС в Гърция?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1.По отношение доставката на услуга по предоставяне на плавателно средство под наем:
Съгласно чл. 23 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване е непрекъснатото държане или ползване на превозното средство в продължение на не повече от 30 дни, а по отношение на плавателни съдове – не повече от 90 дни.
Не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:
1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
3. когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
В случаите, когато е налице доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, съгласно чл. 23, ал. 4 от ЗДДС. Независимо от регламентираното с ал. 4 на чл. 23 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на плавателен съд, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на плавателен съд, за развлекателни и за спортни цели или за лични нужди на данъчно незадължено лице, независимо от ал. 4, е мястото, където плавателният съд за развлечение фактически е предоставен на разположение на получателя по доставката, когато тази услуга фактически се предоставя от доставчика от мястото на установяване на стопанската му дейност или от постоянен обект, разположен на това място (чл. 23, ал. 5 от ЗДДС).
В случаите, когато получател по доставката на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на плавателен съд, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на плавателен съд е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на същата се определя съгласно на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Според цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В този смисъл мястото на изпълнение на доставка на услуга по предоставяне на плавателно средство под наем се определя в зависимост от вида на предоставянето – краткосрочно, дългосрочно или за развлекателни и спортни цели и от това, дали получател по доставката е данъчно незадължено или данъчно задължено лице.
При условие, че в конкретния случай доставката на услуга по предоставяне на плавателно средство под наем е с място на изпълнение на територията на Гърция, с оглед наличието на регистрационен режим, е необходимо дружеството доставчик да се запознае съсзаконодателството на Гърция.
2.По отношение доставката на услуги, свързани с организирани плавания с развлекателна цел и предоставяне на различни услуги на борда на плавателното средство (круизно пътуване):
2.1. В случаите, когато получател по доставката е данъчно незадължено или данъчно задължено лице, което не придобива услугата с цел последваща продажба:
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
По смисъла на т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС “пътуващо лице” е всяко лице – получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба. Предвид това специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, а не с цел последваща продажба.
В конкретния случай, доколкото дружеството предоставя доставки на услуги, свързани с организирани плавания с развлекателна цел и предоставяне на различни услуги на борда на плавателното средство (круизно пътуване) на данъчно незадължени или данъчно задължени лица, които не придобиват услугата с цел последваща продажба, без да използват собствени ресурси при предоставянето на услугите, т. е. същото предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които същото се възползва пряко, е приложима разпоредбата на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 137 от ЗДДС място на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. В този смисъл доколкото дружеството е установено на територията на страната, мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на страната.
Следва да се има предвид, че при доставки на туристически услуги с обща цена, освен доставка на стоки и услуги, закупени от други данъчно задължени лица, туроператорът може да предоставя стоки и услуги, използвайки експлоатираните от него ресурси. За стоките и услугите, предоставени на пътуващото лице, за които туроператорът използва експлоатираните от него ресурси, се прилагат общите разпоредби на закона и същите не следва да бъдат третирани като доставка на обща туристическа услуга. За всяка от тези доставки се прилагат специфичните за вида на съответната доставка разпоредби за определяне място на изпълнение, дата на данъчно събитие, изискуемост на данъка и данъчна ставка.
В този смисъл, при условие, че дружеството предоставя доставки на услуги, свързани с организирани плавания с развлекателна цел и предоставяне на различни услуги на борда на плавателното средство (круизно пътуване), използвайки собствени ресурси (например, собствен екипаж) същите не следва да бъдат третирани като доставки на обща туристическа услуга и по отношение на същите следва да се прилагат общите правила на ЗДДС.
2.2.В случаите, когато получател по доставката е друг туроператор:
На основание чл. 136, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за доставки, извършвани оттуроператор към туроператор Глава шестнадесета от същия закон не се прилага.
При условие, че получател по доставките на услуги, свързани с организирани плавания с развлекателна цел и предоставяне на различни услуги на борда на плавателното средство (круизно пътуване) е друг туроператор с цел последваща препродажба, данъчното облагане на същата следва да бъде по общите правила на ЗДДС. В този смисъл е и изложеното в т. 2 на Раздел ІV “Доставки на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор с цел последваща препродажба” от указание с Изх. № УК-2/10.07.2012 г. на министъра на финансите.
За определяне на данъчното третиране на круизно пътуване, предоставено от един туроператор на друг, доколкото по принцип същото се състои от няколко елемента – превоз на пътници с плавателен съд (кораб), нощувки, хранене и други, следва да се извърши анализ и преценка относно характера му (доставка със самостоятелно значение, основна и съпътстваща доставки или две или повече отделни самостоятелни доставки).
В случай, че плащането за круизно пътуване е определено общо следва да се съобрази, дали е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение или е налице една доставка със самостоятелно значение.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51, Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т. 24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
В конкретния случай, считам, че предоставяните от дружеството доставки могат да се разглеждат като основна – доставката по пътнически транспорт и съпътстващи – доставката на услуги, свързани с круизното пътуване, например нощувки, хранене и други. В тази връзка, следва да се има предвид, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
Тъй като в конкретния случай доставката по пътнически транспорт е с място на изпълнение на територията на Гърция, с оглед наличието на регистрационен режим, е необходимо дружеството доставчик да се запознае съсзаконодателството на Гърция.
3.По отношение доставката на услуги по обучение на капитани:
В случай, че доставката на услуга, свързана с обучение за капитани се предоставя заедно с доставката на круизно пътуване и цената е определена общо, т. е. услугата по обучение на капитани е включена като част от развлекателната програма на пътуването и няма самостоятелно значение за туриста, за нея е приложимо изложеното в т. 2 на настоящото становище.
В случай, че доставката на услуга по обучение на капитани се предоставя отделно, данъчното третиране на същата следва да се определипо общия ред на ЗДДС. Мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а“ от ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е където фактически се извършва услугата, в случаите, когато същата се предоставя на данъчно незадължено лице. В случаите, когато получател по доставката на услуга по обучение на капитани е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на същата се определя съгласно на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Според цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/