Изх. № 26-Е-257
Дата:15.10.2013 год.
ДР на ЗКПО, § 1, т. 2;
ДР на ДОПК, § 1, т. 5;
Относно: облагане на организатори на хазартни игри от разстояние и възникване за същите на място на стопанска дейност в Република България
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 26-Б-257/08.10.2013 г., в което сте описали следната фактическа обстановка:
Х е дружество, учредено и съществуващо по законите на Малта и не разполага с определено място на територията на България, посредством което да извършва дейност. Оборудването, с което се приемат залози и се определят и изплащат печалби, както и управлението на дружеството и наетия персонал се намират извън територията на Република България.
Вашето разбиране е, че не е налице изпълнение на хипотезите на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК (както и разпоредбите на чл. 5 OECD Tax Model Convention), които изрично посочват случаите, когато възниква място на стопанска дейност. По-конкретно посочвате, че:
(а) Х няма определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранното лице да извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната;
(б) Х не извършва дейност в страната чрез лица, упълномощени да сключват договори от негово име, но предвид факта, че Изпълнителният директор на Дружеството е физическо лице с българско гражданство, пребиваващо на територията на страната, поставяте въпрос дали той следва да се счита за упълномощено лице в горния смисъл;
(в) Х не извършва трайно търговски сделки с място на изпълнение в страната.
С оглед издадения Лиценз за дейност като оператор на хазартни игри от разстояние на територията на Република България, за Х възниква необходимост да възложи на трети лица, други български дружества, една или няколко от следните услуги:
(а) рекламна дейност с цел популяризиране дейността на дружеството в България;
(б) изработване на статистики и прогнози за резултати от спортни събития;
(в) предоставяне право на ползване върху обекти на интелектуална собственост и търговски марки, собственост на Х;
(г) предоставяне на информация (предварително разработени отговори на въпроси, свързани с предоставяната услуга), която се предоставя от Х съм българска локация (кол център) и обратно;
(д) изработване на българска версия на интернет страницата, поддържане на телефонна линия или лица за контакт с оглед изискването на чл. 79 от Закона за хазарта;
(е) обработка на бази данни;
(ж) предоставяне на услуги, насочени към крайния клиент на Х; обработване на информация от и към клиенти и изпращането й към операционната система на Х;
(з) спонсорство на български футболни отбори, дружества и неправителствени организации, както и предприемане на инициативи за насърчаване и развитие на спорта – любителски футбол, шахмат, тенис и т.н.;
(и) сътрудничество с партньорски сайтове с цел популяризиране и реклама на …..com.
Въпросите, които поставяте с оглед на гореизброените хипотези,са следните:
1.Ще възникне ли място на стопанска дейност за Х и ако да, в кои случаи и при какви обстоятелства дейността на дружеството ще бъде предмет на облагане съгласно разпоредбите на ЗКПО?
2.Ще се промени ли анализа за възникване на място на стопанска дейност на територията на страната в случаите когато част или целия капитал на Х се придобие от българско дружество?
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по поставения въпрос изразявам следното становище:
1. По първия поставен въпрос:
Основният въпрос, на който следва да бъде даден отговор, преди да се анализират разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи облагането на хазартната дейност, е дали за малтийското дружество ще възникне място на стопанска дейност в Република България по смисъла на § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 5 от ДР на ДОПК. С оглед на това е необходимо да се имат предвид следните принципни постановки, свързани със спецификата на организирането на хазартни игри от разстояние, изискванията към което са заложени във влезлия в сила през 2012 г. Закон за хазарта.
В Закона за хазарта (ЗХ), в сила от 01.07.2012 г., за първи път е регламентирана дейността на организаторите на хазартни игри от разстояние в България. В частност организаторите на хазартни игри от разстояние подлежат на лицензиране съгласно закона, задължени са да осигурят идентификация и регистрация на участниците в игрите чрез своята централна компютърна система, да подават в реално време към сървър на Националната агенция за приходите информация за едновременните игрални сесии, направения залог от всеки участник и изплатената на всеки участник печалба. Централната компютърна система задължително трябва да осигурява онлайн регистрация на всяка транзакция в системата на Националната агенция за приходите по ред и начин, определени в наредба на министъра на финансите, след съгласуване с министъра на вътрешните работи. Организаторите на хазартни игри от разстояние са задължени да осигурят съхранение на всички данни, свързани с предлагането на хазартни игри на територията на България, на оборудване за съхранение на данни (контролен локален сървър), разположено на територията на Република България. Редът и начинът за това ще бъдат определени в посочената вече наредба на министъра на финансите.
Тъй като доходите от хазартна дейност не са сред тези, за които в чл. 12 от ЗКПО е определено, че са от източник в Република България, то от това дали съответният организатор на хазартни игри от разстояние ще формира място на стопанска дейност в България, ще зависи дали той ще се определи като задължено лице за целите на ЗКПО, съответно дали ще подлежи на облагане с данък по реда на този закон. Хипотезите, при които възниква място на стопанска дейност в България, са определени в § 1, т. 5 от ДР на ДОПК и те са :
а) при наличие на определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната;
б) при извършване на дейност в България от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста на Търговския закон;
в) при трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
От цитираното определение следва, че за да се приеме, че едно чуждестранно лице е формирало място на стопанска дейност в страната, в хипотезата на §1, т. 5, б. „а“ от ДОПК, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:
?наличие на определено място в България, от което се извършва дейността (в случая – организиране на хазартни игри) – това може да бъде всяко фиксирано място, привързано към географски определена точка, което е на разположение на чуждестранното лице, независимо собствено, наето или безвъзмездно предоставено за ползване, от което то извършва стопанската си дейност (работно помещение или част от помещение, бюро, компютър, хотелска стая и др.).
По отношение на дейността по организиране на хазартни игри място на стопанска дейност в България на чуждестранно лице със сигурност би възникнало в хипотезата, в която на територията на страната е разположено оборудване, чрез което се приемат залози и/или се определят печеливши лица и награди. В конкретния случай Вие посочвате, чеоборудването, чрез което се приемат залози и се определят и изплащат печалби, както и управлението на дружеството и наетия персонал се намират извън територията на Република България.
Предвид изискването на чл. 6, ал. 3 и чл. 80, ал. 4 от Закона за хазарта, тук следва да се отбележи, че наличието на оборудване, на което се съхраняват единствено данни, свързани с предлагането на хазартни игри на територията на България (контролен локален сървър), не е възможно да доведе до формирането на място на стопанска дейност, защото чрез това оборудване не се извършва цялостно или частично стопанска дейност. Чрез него единствено се съхраняват по силата на законово изискване данни относно стопанска дейност, осъществена чрез оборудване, което е разположено извън територията на Република България.
Същевременно не е напълно изяснено съдържанието и целта на част от дейностите, които Вие сте уточнили, че ще се извършват на територията на страната, като например обработката на информация от и към крайни клиенти и изпращането й към операционната система на Х и предоставяне на информация, която се предоставя от Х към българска локация (кол център) и обратно. Във връзка с тези дейности, при определени обстоятелства за Вас е възможно да възникне място на стопанска дейност в Република България. Открит обаче остава и въпросът, дори и такова място да възникне, дали към същото следва да се причислят и печалбите от осъществяваната от Х хазартна дейност.
?относително постоянство на извършваната дейност – в българското вътрешно законодателство липсва конкретно дефиниран срок, който да е посочен като достатъчен за да е налице нужното постоянство за възникването на място на стопанска дейност. В параграф 6 от Коментара към чл. 5, ал. 1 на Модела на СИДДО на ОИСР е посочено, че практиката на договарящите държави при тълкуване и прилагане на критерия „продължителност” е да възприемат всяка дейност, чието извършване на територията на съответната държава надвиша 6 месеца, за дейност, осъществявана чрез място на стопанска дейност., т.е. с изминаване на поне 6 месеца от началото на дейността, критерият „продължителност” е покрит. Такава е и българската практика при определянето на място на стопанска дейност. Следва да се има предвид, че Коментара на Модела на ОИСР по силата на чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987г.) се използва като средство за тълкуване на Спогодбите, сключени по Модела на ОИСР. Място на стопанска дейност започва да съществува от момента, в който чуждестранното лице започне да упражнява дейността си посредством определено място в страната, а не след изтичането на коментираните 6 месеца.
Видно е, че посоченият критерий „продължителност” отново е свързан с наличието на физическо място на територията на България, от което се извършва стопанската дейност. Предвид това, че в случая такова място не е налице, критерият „продължителност” не е от значение.
?осъществяване на стопанска дейност, която няма подготвителен или спомагателен характер, т.е. тази дейност трябва да е насочена към реализиране на приходи и печалби и това да я определя като стопанска дейност за чуждестранното лице, то да има стопански интерес от извършването й. Примерите за дейности, които могат да бъдат възприети като подготвителни или спомагателнивключват: осигуряване на връзка за комуникиране – например телефонна линия между доставчиците и клиентите; рекламиране на стоки и услуги; препредаване на информация; събиране на данни относно състоянието на пазара; предоставяне на информация и др. подобни.
В конкретния случай, посочените в запитването дейности или не се извършват от Вас, а от лица с независим статут или ако се извършват от Вас, не са достатъчно изяснени за да се прецени дали в резултат на същите би възникнало място на стопанска дейност. Безспорно част от тях имат рекламен характер, а други са извършени в изпълнение на изисквания, регламентирани в Закона за хазарта. Тези дейности са такива от „подготвителен и спомагателен характер”, а не със стопански такъв, предвид това, че се касае за дейности, от които Дружеството не генерира и не би било възможно да генерира пряко приходи. Същевременно, в част от случаите, като тези, за които по-горе вече бе посочено, че евъзможно да възникне място на стопанска дейност, е допустимо да излизат извън рамките на рекламата или предоставянето на информация, а да касаят пряко обслужването на Ваши клиенти, във връзка с осъществяваната хазартна дейност. В този случай, място на стопанска дейност е възможно да възникне при определени обстоятелства, ако тези дейности са с достатъчно комплексен характер, за да се определят като икономически завършени дейности, които биха могли да се извършват самостоятелно като стопанска дейност от дадено лице. В този случай обаче, както вече бе посочено по-горе, към възникналото място на стопанска дейност най-вероятно, не би било възможно да се причислят печалбите, които Х реализира от хазарт. Към подобно място на стопанска дейност биха могли да се причислят тези печалби, които дадено предприятие би реализирало, ако оказва подобни услуги на свой клиент.
По аналогичен начин стои и въпросът относно предоставянето на права за ползване на интелектуална собственост. В този случай е възможно във връзка с това предоставяне заХ да възникне място на стопанска дейност в Република България на основание на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ДОПК, а както ще бъде разгледано и по-долу и на основание на § 1, т. 5, б. „б“ от ДР на ДОПК. Към подобно място обаче отново няма да бъдат причислими печалбите от хазартната дейност на Х, а печалбите които дружеството реализира от предоставянето за ползване на обектите на интелектуална собственост.
Извън разгледаната до тук хипотеза на б. „а”на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК, ще се смята, че едно чуждестранно лице има място на стопанска дейност в страната, когато в България се извършва дейност от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранното лице, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста на Търговския закон.
По отношение на този критерий следва да се отбележи, че дейността по организиране на хазартни игри от разстояние е такава, че при „