5_20-00-363/25.10.2011г.
ЗКПО, чл. 13
ЗКПО, чл. 200а
В дирекция ОУИ … е постъпило писмено запитване, подадено от Вас. В запитването поставяте въпроси, свързани с прилагането на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година, относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки, при следната фактическа обстановка:
Едноличен собственик на капитала на дружеството, на което сте управител, е френско дружество. По силата на договор чуждестранното дружество издава фактури през 2008, 2009 и 2010 година на дъщерното си дружество за роялти. Авторските и лицензионни възнаграждения съгл. чл. 12, ал. 5 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) са доходи от източник в страната на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от с.з. Съгласно чл. 200, ал. 2 ставката е 10 %. По силата на чл. 10 от СИДДО между България и Франция ставката е 5 %.
Тъй като начислените към чуждото лице доходи от източник в страната са с общ размер до 100 000 лв. за всяка година (чл. 142, ал. 1 ДОПК) обстоятелствата по чл. 136 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се удостоверяват пред платеца на дохода.
Изпълнени са и условията – притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава-членка на Европейския съюз и местното юридическо лице – платец на дохода е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода.
В тази връзка, предвид разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, въпросът Ви е може ли да се позовете на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03/06/2003, и да не начислявате и внасяте в българския бюджет данък при източника върху роялти съгл. чл. 1, т. 1 от Директивата?
С оглед изложеното до тук и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
Съгласно Директива 2003/49/ЕО на Съвета, държавите членки нямат право да облагат лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени от местни дружества в полза на дружества от други държави членки, когато платецът и получателят на дохода са свързани лица. В Договора за присъединяване на България и Румъния към ЕС страната ни е договорила дерогация, съгласно която България има право да не прилага директивата до 31 декември 2014 г. (преходен период 8 години). През този преходен период данъчната ставка върху плащанията на лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, извършвани към свързано дружество от друга държава членка, не трябва да надвишава 10 на сто до 31 декември 2010 г. и не трябва да надвишава 5 на сто за следващите години до 31 декември 2014 г.
По отношение прилагане на ЗКПО
Изискванията на Директива 2003/49/ЕО относно общия данъчен режим, приложим спрямо възнагражденията от лихви и авторски и лицензионни възнагражедения, извършвани между свързани дружества от различни държави-членки, както и постепенното й транспониране, са въведени в българското данъчно законодателство със ЗИДЗКПО (обн. ДВ, бр. 94 от 30.11.2010 г.). Създадени са нов чл. 200а, нови приложения 5 и 6 към закона и е допълнена ал. 2 на чл. 200. Ставката е намалена от 10 на 5 на сто на данъка върху доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица от Европейския съюз (ЕС), когато са изпълнени едновременно условията, посочени в чл. 200а от ЗКПО. От промяната са засегнати всички лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени след 31.12.2010 г., когато отговарят на условията в закона, независимо от момента на сключване на сделката, в резултат на която възникват тази доходи. Намалената данъчна ставка може да се приложи и за лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени след 31.12.2010 г., възникващи по сделки/договори, сключени преди 01.01.2011 г.
Предпоставките за прилагане на ставката от 5 на сто са предмет на ал. 1, т. 1 и т. 2 от чл. 200а и касаят както притежателя на дохода, така и платеца на този доход – характеризират статута на лицата, при които намира приложимост облекчения режим за облагане. Най-общо казано тези лица трябва да са юридически лица от държава – членка на ЕС, или място с на стопанска дейноств държава – членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС.
Изискванията към притежателя на доходите са посочени в чл. 200а, ал. 4 от ЗКПО. За целите на практическото прилагане на тези условия са създадени с § 24 от ЗИДЗКПО: Приложение № 5 – Списък на чуждестранните юридически лица в държавите – членки на ЕС (съдържа изчерпателно изброяване на специфичните правно-юридически форми на дружества съгласно търговското законодателство на всяка отделна държава – членка) и Приложение № 6 – Списък на данъците в държавите – членки на ЕС (изброяването е изчерпателно).
За да може да се приложи облекчената ставка от 5 на сто върху доходи от лихви и авторски и лицензионни възнаграждения с източник България, задължително следва освен горе посочените изисквания, да бъде доказано, че лицата (платец и притежател на доходите) са „свързани”. Съгласно чл. 200а, ал. 4, т. 2 лицата са свързани, когато е доказано наличието на поне една от трите хипотези към момента на начисляване на дохода. Изискване към качеството, в което чуждестранното лице получава дохода, е поставено в чл. 200а, ал. 4, т. 3, а именно – чуждестранното лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице (вж. чл. 136а от ДОПК).
Ограничения за прилагане на редуцираната ставка от 5 на сто са изброени в чл. 200а, ал. 3, т. 1 – 7 от ЗКПО.
Следва да отбележим, че за прилагането на намалената ставка от 5 на сто е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в нормата на чл. 200а от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е дохода от лихви или авторски и лицензионни възнаграждения. В случай, че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 200а от ЗКПО, следва да се приложи ставка за данъка при източника от 10 на сто.
Въведеното облекчено облагане по реда на чл. 200а от ЗКПО е част от националното ни законодателство. Същевременно на основание чл. 13 от ЗКПО сключените СИДДО имат преимуществено приложение. Няма нормативна пречка да се предприемат действия в изпълнение на процедурата по ДОПК, за да може да бъде приложена СИДДО между България и Франция, в случай, че са доказани предпоставките за това по реда на ДОПК.
По отношение директното прилагане на директивата
Съгласно правилата на общностното право, директивите на Европейския съюз, за разлика от регламентите, са лишени от пряк ефект. Директивите пораждат задължения за държавите – членки с оглед на заложените в нея цели или идеи за полезния ефект (effect utile) да въведат същите чрез приемане на разпоредби с общо действие, т.е. чрез законов или подзаконов нормативен акт. В този смисъл директивите на ЕС, както беше посочено, нямат пряк ефект, т.е. не пораждат права и задължения за физическите и юридическите лица, докато не бъдат въведени във вътрешното право на всяка една държава – членка.Съществува, обаче, практика на Съда на европейската общност (СЕО), сега СЕС, съгласно която всеки гражданин може да се позове пряко на разпоредби на директива пред националните органи, само при наличието на определени предпоставки.
Съгласно решение № 148/78 на СЕО, за да е възможно едно лице да се позове на прякото действие на разпоредбата на директивата е необходимо тази разпоредба да поражда определено задължение за държавата – членка, то да е ясно и точно формулирано, да поражда определени права за субектите, приложимата норма от вътрешното право да не е съобразена (адаптирана) с действащата директива и държавата – членка да не е въвела съответната директива в указаните в нея срокове.
С оглед изложеното до тук, считаме, че в случая не би могло да се позоветепряко на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03/06/2003г., за да не начислявате и внасяте в българския бюджет данък при източника върху роялти съгласно ЗКПО или СИДДО между България и Франция.