.
3_1152/17.07.2020 г.
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „а“;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ЗДДС, чл. 96, ал. 9;
ЗДДС, чл. 115, ал. 1 – 3;
ППЗДДС, чл. 56а, ал. 2 и ал. 3
ОТНОСНО: определяне мястото на изпълнение и документиране на доставки на стоки и услуги съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „А“ ЕООД е извършил внос на замразена риба от Китай, като доставчик е В SAS, VAT FR………. Част от доставената риба не отговаря на стандартите на дружеството, вследствие на което двете страни се договарят В SAS да продаде количеството на фирма от Латвия. За периода от датата на вноса – …….2019 г. до датата на експедицията за Латвия, например 30.07.2020 г., двете страни ще приемат, че „А“ ЕООД е извършил разходи за нает транспорт и наето хладилно съхранение на рибата в размер на …. евро. Допълнително бе уточнено, че наетият транспорт е извършен между две места на територията на страната, а разходите за съхранение на рибата са свързани с нает склад на същата територия. Освен това за тези разходи дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издадените му фактури с начислен ДДС.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли френския доставчик да издаде кредитно известие на доставната цена към „А“ ЕООД за …. кг замразена риба, предмет на последваща продажба и как следва да се документира и декларира операцията съгласно ЗДДС?
2. Какъв документ би следвало да издаде „А“ ЕООД на В SAS във връзка с разходите за наетите транспорт и съхранение на замразената риба?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 55 от 19 юни 2020 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 57 от 26 юни 2020 г.) e изразено следното становище:
По първия поставен въпрос:
Основанията за издаване на кредитни известия са регламентирани в разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от посочената разпоредба при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1 (чл. 115, ал. 2 от ЗДДС). По силата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС дебитно известие се издава при увеличение на данъчната основа, а кредитно известие – при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки.
Според изложената в писменото запитване фактическа обстановка, част от доставената стока, обект на извършен внос, не отговаря на стандартите на „А“ ЕООД, поради което същата ще бъде върната на доставчика, а последният ще извърши последваща продажба на тази стока към фирма от Латвия.
В случаите, при които е извършена доставка на стоки, които не отговарят на договорените условия обичайно се извършва „рекламация“, като за доказаните отклонения доставчика намалява първоначално договорената цена или стоката се връща, като транспортните разходи са за сметка на доставчика.
В съответствие с това, дружеството следва да разполага с документ, удостоверяващ датата на възникване на обстоятелството по приемането на рекламацията-протокол, търговска кореспонденция и всяка допълнителна информация потвърждаваща основанието за рекламация.
За да се уточнят правилата, които се прилагат по отношение на документирането на доставката от френския доставчик към „А“ ЕООД, е необходимо да се съобрази следното:
В чл. 219а, т. 1 от Директива 2010/45/ЕС от 13 юли 2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, по отношение на правилата за фактуриране, е посочено, че фактурирането подлежи на правилата, приложими в държавата членка, в която се счита, че е извършена доставката на стоки и услуги, в съответствие с разпоредбите на дял V.
По силата на т. 2 от посочената разпоредба, чрез дерогация от точка 1, фактурирането подлежи на правилата на държавата-членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който е извършена доставката или при липса на такова място на дейност или такъв постоянен обект – държавата-членка, в която доставчикът има постоянен адрес или обичайно местоживеене, когато:
а) доставчикът не е установен в държавата-членка, в която се счита, че е извършена доставката на стоки или услуги, в съответствие с разпоредбите на дял V, или неговият обект в тази държава-членка не взема участие в доставката по смисъла на член 192а и платец на ДДС е лицето, на което са доставени стоките или услугите.
Когато клиентът обаче издава фактурата (самофактуриране), се прилага точка 1.
б) не се счита, че доставката на стоки или услуги е извършена в рамките на Общността, в съответствие с разпоредбите на дял V.
Предвид чл. 32 на дял V от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г., когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или клиента, или от трето лице, мястото на доставката се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента.
Следва да се отбележи, че тази нормативна уредба е транспонирана и в ЗДДС. Според разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ? към получателя.
В тази връзка, с оглед посочените разпоредби, доставката на стоки от френското дружество към „А“ ЕООД, е с място на изпълнение там, където стоката се намира към момента на започване на превоза ?, т.е. извън територията на страната, при което документирането ? следва да се извърши съобразно изискванията на държавата членка по местоустановяване на доставчика.
Освен това следва да се има предвид, че корекции при промяна на данъчната основа при внос се извършват по реда на чл. 56а от ППЗДДС с административен акт на митническите органи.
По силата на чл. 56а, ал. 2 от ППЗДДС, когато митническите органи след датата на разрешението за вдигане на стоките намалят дължимия данък върху добавената стойност спрямо данъка, посочен в митническия документ или друг документ за вноса, вносителят, ако е регистрирано по закона лице, извършва корекция на дължимия данък по вноса и на ползвания данъчен кредит за данъка, начислен по вноса, като:
1. отразява издадения от митническите органи административен акт за промяна в митническата стойност в дневника за продажбите;
2. отразява документа по т. 1 в дневника за покупките.
Съгласно чл.56а, ал.3 от ППЗДДС корекциите по ал. 2 се извършват в данъчния период, в който лицето е получило документа по ал. 2 или през един от следващите 12 данъчни периода и само ако вносителят е ползвал данъчен кредит за начисления данък по вноса.
В тази връзка, относно корекции при промяна на данъчната основа при внос, компетентна да изрази становище е Агенция „Митници“.
За пълнота на изложението, по отношение на френския доставчик В SAS следва да се отбележи още, че когато същият е лице, неустановено на територията на страната и е собственик на стоки, обект на рекламацията, в случая внесени на територията на страната, с които се разпорежда на тази територия и ги изпраща на територията на Латвия, следва да се приеме, че осъществява независима икономическа дейност на територията на страната – извършва облагаеми доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, поради което, на основание чл. 95, ал. 2 от ЗДДС, подлежи на задължителна регистрация по чл.96, ал. 9 от закона. Съгласно посочената разпоредба, независимо от облагаемия оборот по ал. 1 всяко данъчно задължено лице по чл. 95, ал. 2 е длъжно в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем, да подаде заявление за регистрация по този закон, освен в случаите, в които този закон предвижда задължение за регистрация по чл. 97, 97б и 98.
По втория поставен въпрос:
За да се приложи определен режим на данъчно третиране на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната се прилагат разпоредбите на ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката.
Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка. В настоящия случай мястото на изпълнение на услугите, свързани с наетите транспорт и съхранение на замразената риба, е поставено в зависимост от предмета на предоставяната услуга, от статута и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В описания в писменото запитване случай, получателят на услугите се определя като данъчно задължено лице по смисъла на чл. 18, т. 1, б „а“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011) предвид това, че същия е регистриран за целите на ДДС във Франция.
Изключение от общото правило е разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, свързана с недвижим имот е мястото, където се намира този имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
Относимо към доставката на услуга, свързана с нает склад за съхранение на стоката на територията на страната, е решението на СЕС по дело C-155/12, RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland sp. z o.o, отнасящо се за комплексна услуга по складиране, обхващаща приемането на стоките в склад, разпределянето им в подходящи за складирането места, складирането на тези стоки, опаковането им и предаването, разтоварване и натоварване на стоките. Тълкуването на Съда по този случай е, че дадена услуга може да попадне в приложното поле на разпоредбата на чл. 47 от Директивата за ДДС, транспонирана в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, само при условие, че предоставянето на складово пространство представлява основна доставка по една-единствена сделка и, че на получателя на услугата е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот (т. 39 от решението). Съдът приема, че ако се окаже, че получателите на такава услуга по складиране например нямат никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките им, или че недвижимият имот, на или в който трябва да се складират последните, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги, такава доставка не може да попадне в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС (т. 39 от решението).
Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. „а“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 07 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент № 1042/2013), услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. В параграф 2, б. „з“ от същата разпоредба е указано, че параграф 1 обхваща по-специално следните случаи – отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, б. „в“, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
Изложеното по-горе в контекста на поставения въпрос означава, че предоставяната на френското дружество услуга по съхранение на стоката би попаднала в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, респективно мястото на изпълнение на услугата ще се определя спрямо местонахождението на склада, само при условие, че предоставянето на складово пространство представлява основната доставка по една-единствена сделка и, че на получателя на услугата е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. В този случай от страна на доставчика следва да бъде начислен ДДС с данъчна ставка 20 на сто.
Услугата по складиране не може да се счита за свързана с недвижим имот, когато получателят на услугата няма никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките, или че недвижимият имот, на или в който трябва да се складират стоките, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги. В този случай и доколкото в запитването не се сочи, че френското дружество е установено на територията на страната чрез постоянен обект, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на услугата ще е там, където е установен получателят по доставката, т.е. извън територията на страната.
По отношение на доставката на услуга, свързана с нает транспорт, извършен между две места на територията на страната, доколкото същата не попада в изключенията за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги, също ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че за доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от закона, не се начислява данък. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва „обратно начисляване”, както и основанието за това.
В случай, че чуждестранното лице В SAS със седалище във Франция, е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната, следва да се установи дали тази регистрация е свързана с постоянен обект на това лице на територията на страната. Ако притежава такъв обект и доставките на услуги по транспорт и съхранение на замразената риба са предназначени за него, доставките са с място на изпълнение на територията на страната. В този случай за тези доставки „А“ ЕООД ще следва да начисли ДДС с данъчна ставка 20 на сто.
Регистрацията на получателя по ЗДДС обаче сама по себе си е ирелевантна за определяне мястото на изпълнение на доставката. Определящо е наличието на обект, за който доставката е предназначена (чл. 21 и 22 от Регламент № 282/2011).
В тази връзка следва да се има предвид и легалното определение за целите на ЗДДС на „Лице, установено на територията на страната“, което съгласно т. 11 от ДР на този закон е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, дружеството не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.