Изх. № 24-28-1380
Дата: 24.02.2021 год.
ЗДДС, чл. 3;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3.
ОТНОСНО: определяне мястото на изпълнение на доставка на консултантски услуги съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ……… г. е заведено Ваше писмено запитване, касаещо прилагането на разпоредбите на ЗДДС.
„……..“ ЕООД (дружеството) е дружество, установено на територията на страната, регистрирано за целите на ЗДДС. Основната дейност на дружеството е консултантска, по-конкретно предоставяне на информационни услуги (проучвания, консултиране, обучения, разработване на разнообразни софтуерни продукти и решения).
Дружеството предоставя консултантски услуги на ……. (дружеството получател), дружество установено в Литва. Клиентът е предоставил информация на дружеството, че е данъчно задължено лице в Литва, но няма активна регистрация по националния закон за целите на данъка върху добавената стойност в държавата си на установяване, където получава услугите, нито е предоставил доказателства, че се намира в процес на регистрация. Като доказателство, че е данъчно задължено лице, клиентът е предоставил на дружеството удостоверение за местно лице за данъчни цели, издадено от данъчните власти в Литва, и обяснение, че в Литва съществува механизъм за начисляване на данъка върху добавената стойност от местни лица, които нямат наличен ДДС номер, но получават услуги от чужбина в качеството си на данъчно задължени лица. В подкрепа на изложеното, дружеството получател е предоставило и формуляр за осчетоводяване на дължим данък върху добавената стойност за лице, което не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност, от който е видно наличието на механизъм за начисляване на данък върху добавената стойност от нерегистрирани лица.
Клиентът поддържа пред дружеството позицията, че мястото на изпълнение на доставките, извършени от дружеството, е на територията на Литва съгласно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съответно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, защото получателят е данъчно задължено лице, макар и да няма регистрация за целите на данъка върху добавената стойност.
В направеното запитване е изложено, че съгласно чл. 95 от литовския Закон за данък върху добавената стойност, получателят на услугите е длъжен да заплати данъка върху добавената стойност, когато същият действа в качеството си на данъчно задължено лице според литовското законодателство и тези услуги са предоставени от дружество, което не е установено на територията на Литва. Съгласно чл. 95, ал. 7 от литовския Закон за данък върху добавената стойност, получателят на услугите, който е данъчно задължено лице в Литва, трябва да заплати дължимия размер на данъка върху добавената стойност, когато същият този получател не е платец на данъка върху добавената стойност – идентифицирано за данъка върху добавената стойност цели лице в Литва. В тези случаи, за целите на заплащането на данъка върху добавената стойност, това литовско данъчно задължено лице (в случая дружеството получател), следва да подаде формуляр по образец, изготвен от литовската данъчна администрация.
Разбирането на дружеството е, че дружеството получател е данъчно задължено лице по смисъла на Директива 2006/112/ЕО и съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на предоставяните консултантски услуги е в държавата членка, в която е установен получателят, т.е. в Литва, поради което данъкът върху добавената стойност не се дължи в България на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Макар и клиентът да не е предоставил валиден ДДС номер пред дружеството, следва да се счете, че същото надлежно е доказало качеството си на данъчно задължено лице, а облагането с данъка върху добавената стойност на една и съща доставка и в България, и в Литва би създало двойно данъчно облагане, което е в противоречие с принципа на неутралност на данъка върху добавената стойност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се определи мястото на изпълнение на доставката на консултантски услуги от дружеството към дружеството – получател, когато получателят е данъчно задължено лице според националното право на държавата членка (в случая Литва), където е установен и се получават услугите, но същото не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на консултантски услуги се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от статута на получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС транспонират разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО.
По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, когато получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
От изложеното следва, че за да се определи мястото на изпълнение на извършваните от дружеството консултантските услуги, от съществена важност е статутът на получателя и в какво качество действа във връзка с конкретните доставки.
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ( дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги, следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице, са определени в чл. 18, т. 1 и 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011.
В горепосочените разпоредби са разгледани случаите кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В т. 1 на чл. 18 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:
( когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;
( когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В чл. 18, т. 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 е посочено, че освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
В случая, изложен в запитването, тъй като получателят (дружеството, установено в Литва) е предоставил информация, че съгласно тяхното законодателство съществува механизъм за начисляване на данък върху добавената стойност от лица, които нямат регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, преценката дали едно лице е данъчно задължено следва да се направи и съгласно разпоредбите от чл. 9 до чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО, които са транспонирани в националното законодателство в чл. 3 от ЗДДС. Съгласно описаните правни норми, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от тази дейност, като това качество не винаги зависи от наличието или липсата на валиден идентификационен номер по ДДС.
В настоящия случай получателят по доставката не разполага с валиден идентификационен номер по ДДС, но в подкрепа на това, че същият е данъчно задължено лице е предоставил на дружеството доставчик удостоверение за местно лице за данъчни цели, издадено от данъчните власти в Литва, и информация и доказателства, че за този вид доставки в тази държава членка съществува задължение и механизъм за начисляване на данъка върху добавената стойност от лице, което не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност, но същото е данъчно задължено, съгласно националното право на тази държава членка.
Следва да се има предвид, че фактът, че лицето е местно лице за данъчни цели на дадена държава, не кореспондира пряко със статута му на данъчно задължено лице по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. Приложеното към запитването удостоверение, издадено от литовската данъчна администрация, е издадено по смисъла на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане, сключена между Република Литва и Република България. Има се предвид Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. Видно от чл. 2 на цитираната спогодба, същата е приложима само по отношение на данъци върху доходите и имуществото, като в т. 3 на същата норма изчерпателно са посочени отделните видове данъци в съответната държава, за които спогодбата е приложима. Данъкът върху добавената стойност е данък върху потреблението и не е предмет на тази нормативна уредба.
По смисъла на чл. 4 от цитираната спогодба за целите на същата понятието „местно лице на едната договаряща държава” означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, а също включва тази държава или всеки неин орган на местна власт. Това, че дадено лице е местно на съответната държава за целите на прякото данъчно облагане не означава, че това лице осъществява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, съответно чл. 9 до чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО. С други думи, това, че лицето е местно за целите на данъците върху дохода и имуществото не означава непременно, че същото извършва някаква икономическа дейност, за да може да бъде определено като данъчно задължено лице за целите на системата на данъка върху добавената стойност.
Удостоверението за местно лице за данъчни цели, издадено на получателя по доставките за целите на прякото данъчно облагане, може да се приеме като косвено доказателство, което при преценката му в съвкупност с другите доказателства, предоставени на доставчика, да наведе на извода, че това лице (получателят по доставката на услуга), което е стопански субект – търговско дружество, извършва икономическа дейност в Литва и по смисъла на чл. 3 от ЗДДС е данъчно задължено лице.
В случай че доставчикът, след извършване в разумна степен на проверка по отношение на точността на информацията, предоставена му от получателя, се увери, че разполага с достатъчно, макар и косвени доказателства, че получателят е данъчно задължено лице в Литва, не е длъжен да изследва наличието на идентификационен номер по ДДС на получателя по доставката.
От гореизложеното може да се направи заключение, че мястото на изпълнение на предоставените от дружеството консултантски услуги, може да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС – в случая територията на Литва, в случай че от представените му от неговия контрахент доказателства и в рамките на обичайната за търговските отношения проверка на данните, съдържащи се в тях, може да направи извод, че получателят е данъчно задължено лице. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че по данни на литовската данъчна администрация, за уверение на доставчика, че получателят (клиент) по доставката е данъчно задължено лице в Литва, може да бъде издадено удостоверение по искане на това лице – получател, местно лице на Литва, че същото е данъчно задължено лице.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/