Изх. № М-24-02-39
Дата: 09.03.2021 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1; ЗДДС, чл. 3, ал. 5; ЗДДС, чл. 3, ал. 6; ЗДДС, чл. 82, ал. 1; ЗДДС, чл. 82, ал. 2; ЗДДС, чл. 82, ал. 4; ЗДДС, чл. 87, ал. 3; ЗДДС, чл. 96; ЗДДС, чл. 96, ал. 1; ЗДДС, чл. 97; ЗДДС, чл. 97а, ал. 1; ЗДДС, чл. 97а, ал. 5;ЗДДС, чл. 99; ЗДДС, чл. 100, ал. 1; ЗДДС, чл. 100, ал. 2; ЗДДС, чл. 101, ал. 6; ЗДДС, чл. 102, ал. 1; ЗДДС, чл. 102, ал. 2; ЗДДС, чл. 102, ал. 3; ЗДДС, чл. 102, ал. 3, т. 1; ЗДДС, чл. 102, ал. 4; ЗДДС, чл. 102, ал. 5; ЗДДС, чл. 103, ал. 1; ДОПК, чл. 32.
ОТНОСНО: определяне на дължим данък върху добавената стойност (ДДС) по реда на чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ……………………2021 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …………., в което е изложена следната фактическа обстановка:
На „…………………“ ДЗЗД (дружеството) е възложена ревизия по ЗДДС за период ……..2020 г. – ……………….2020 г. във връзка с подадено Заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС на …………..2020 г. и издаден Акт за регистрация на ……………2020 г., връчен на дружеството на ………09.2020 г.
Дружеството е учредено с Договор за учредяване на гражданско дружество по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) от ……………2019 г. от две юридически лица, с адрес на седалището в гр. ………………..
Сочи се, че първоначалният адрес на седалището на дружеството, съгласно Анекс от ………………2020 г. е променен от гр. ………….. в гр. ……………., съответно съгласно Анекс от ………………2020 г. е променен от гр. ……………… в гр. …………….
Пояснено е, че в хода на ревизията дружеството е представило писмени обяснения, с които заявява, че през ревизирания период е извършвало търговия на дребно с метални комплекти, HDF комплекти, преградни системи, стъклени модули, обков, монтажна дейност. За осъществяване на дейността си дружеството е използвало 4 наети търговски обекти.
Относно регистрацията на „………………….“ ДЗЗД по ЗДДС е пояснено, че дружеството е регистрирано на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на ……..08.2020 г. и на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС – на …….09.2020 г., като от страна на дружеството са подадени общо 4 бр. заявления за регистрация, както следва:
– първо заявление – подадено на ……05.2020 г. с деклариран облагаем оборот под 50 х. лв., посочено основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и постановен отказ за регистрация на ……06.2020 г. от орган по приходите на офис …………. при ТД на НАП ……………..;
– второ заявление – подадено на …..06.2020 г. с деклариран облагаем оборот над 50 х. лв., посочено основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и постановен отказ за регистрация на …..06.2020 г. от орган по приходите на офис …………. при ТД на НАП ……………….;
– трето заявление – подадено на ……06.2020 г. с посочено основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС и постановен акт за регистрация на …….06.2020 г. от орган по приходите на офис ………………. при ТД на НАП …………………;
– четвърто заявление – подадено на …….07.2020 г. с деклариран облагаем оборот сума, значително превишаваща 50 х. лв., посочено основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и постановен акт за регистрация на …….08.2020 г. от орган по приходите на офис …………… при ТД на НАП ……………..
Допълнително, въз основа на осъществена комуникация с ревизиращия екип и извършена проверка в информационната система на НАП и „Сиела“, е установено:
По отношение на създаването и прекратяването на „……………..“ ДЗЗД
Лицето …………………………… е управител на „……………….“ ДЗЗД от датата на неговото учредяване, ……………..2019 г., до …………….2021 г.
„……………………..“ ДЗЗД е създадено от две новоучредени юридически лица, създадени на ……………………..2019 г., като собственик на капитала и техен управител е същото лице ………………………..
На ……………….2021 г. е вписана промяна в регистрацията на „………………..“ ДЗЗД. От тази дата участници (съдружници) в ДЗЗД-то са две нови дружества от Украйна, а управлението на дружеството е прехвърлено от …………………….. на две физически лица, също от Украйна.
На ………02.2021 г. „……………………….“ ДЗЗД е прекратено.
По отношение на поведението на „……………………..“ ДЗЗД при подадените заявления за регистрация по ЗДДС
Съгласно чл. 101, ал. 6 от ЗДДС органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация в срок 7 дни от подаване на заявлението.
От страна на дружеството по електронен път са подадени общо четири заявления за регистрация по ЗДДС – три заявления за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и едно заявление – по реда на чл. 97а, ал. 1 от закона.
При всяко подадено заявление за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, на датата на подаване на заявлението или на следващия ден органът по приходите е изготвял искане за представяне на документи и писмени обяснения до проверяваното дружество. Исканията са изпращани на електронния адрес на дружеството на датата на тяхното изготвяне, но тяхното получаване, и при трите подадени заявления за регистрация, е потвърждавано на последния ден (а при последното заявление – на предпоследния ден) от срока на органите по приходите по чл. 101, ал. 6 от ЗДДС за проверка на основанието за регистрация. Независимо от потвърждаването на получаването на съответното искане, от дружеството не са представени изисканите документи и писмени обяснения за целите на проверката на основанието за регистрация по ЗДДС. При последното заявление са представени само месечните отчети от ЕКАФП за проверявания период, информация, която е налична в НАП.
В периода на всяка една от проверките органите по приходите не са успели да осъществят контакт и по телефона с управителя ………………………………
Извършени са посещения на декларираните адреси на седалището на дружеството – в гр. ………………., ул. „…………………….“ № ……, адрес на седалището през периода ……………..2019 г. до ………………..2020 г., и в гр. …………………, ул. „……………………..“ № ……, адрес на седалището през периода ……………..2020 г. до ………………..2020 г. Други адреси за кореспонденция през периода ………………..2019 г. – ………………..2020 г. не са декларирани от дружеството пред НАП и/или Агенцията по вписванията. При извършените посещения на адреса на седалището в гр. ……………… е установено, че декларираният адрес е нереален, няма такъв административен адрес. При извършените посещения на новия адрес на седалището на дружеството в гр. ………….. е установено, че на посочения адрес не се намира дружество „………………“ ДЗЗД, нито упълномощено лице.
Издадените актове от органите по приходите – 2 бр. отказ за регистрация и 2 бр. акт за регистрация по ЗДДС, са изпращани на декларирания от дружеството електронен адрес, като тяхното получаване не е потвърждавано своевременно. Органът по приходите е предприел действия по връчване по реда на чл. 32 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) – чрез две посещения на декларирания адрес през 7 дни, изпращане на покана до декларирания адрес на седалището, публикуване на съобщение в интернет на страницата на НАП, поставяне на съобщение на таблото в компетентната Териториална дирекция на НАП и свалянето му след изтичане на 14-дневния срок от поставянето му. Всички издадени от органите по приходите документи след приключилата проверка по чл. 101, ал. 6 от ЗДДС за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, 2 бр. отказ за регистрация и 2 бр. акт за регистрация, се считат за връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. След приключване на процедурата за връчване по реда на чл. 32 от ДОПК дружеството е потвърждавало получаването на акта/отказа за регистрация и по електронен път.
По отношение на декларираните от „……………………..“ ДЗЗД обороти чрез ФУ и банкови сметки
В хода на извършените проверки за регистрация по ЗДДС и на възложената ревизия е установено, че през месец ……….. 2020 г. „………………………“ ДЗЗД е регистрирало общо четири ЕКАФП, както следва:
– на ……05.2020 г. е регистрирало ФУ в търговски обект с адрес в гр. …………….., бул. „……………………..“ № ……, а на …….08.2020 г. е дерегистрирало цитираното ФУ;
– на ……05.2020 г. е регистрирало ФУ в търговски обект с адрес в гр. ……………….., бул. „…………………….“ № ……., а на ……..08.2020 г. е дерегистрирало цитираното ФУ;
– на ……05.2020 г. е регистрирало ФУ в търговски обект с адрес в гр. ………………, ул. „………………….“ („………………………“) № ….., а на ……….08.2020 г. е дерегистрирало цитираното ФУ;
– на …….05.2020 г. е регистрирало ФУ в търговски обект с адрес в гр. ………………., бул. „……………………………“ № ……., а на ……..08.2020 г. е дерегистрирало цитираното ФУ.
Реализираните от „………………………“ ДЗЗД обороти са отразявани основно на ФУ, а една малка част са получавани по банков път.
Декларираните обороти съгласно представени от ревизиращия екип банкови извлечения и информация от ПП „Фискални устройства с дистанционна връзка“ са, както следва:
– през месец май 2020 г. дружеството е декларирало реализиран облагаем оборот общо в размер на 56 ХХХ лв., в т.ч. 52 ХХХ лв. оборот, отразен на четирите ФУ, и …………… лв. оборот, получен по банков път. На 30.05.2020 г. в рамките на един месец дружеството надвишава облагаемият оборот от 50 000 лв. за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС;
– през месец юни 2020 г. дружеството е декларирало реализиран облагаем оборот общо в размер на 27Х ХХХ лв., в т.ч. 25Х ХХХ лв. оборот, отразен на четирите ФУ, и ……………….. лв. оборот, получен по банков път;
– през месец юли 2020 г. дружеството е декларирало реализиран облагаем оборот общо в размер на 29Х ХХХ лв., в т.ч. 13Х ХХХ лв. оборот, отразен на четирите ФУ, …………………. лв. оборот, получен по банков път, и 15Х ХХХ лв., оборот, документиран с фактури, за които в хода на ревизията е установено, че не са платени до момента;
– през месец август 2020 г. не е установен оборот, отразен на ФУ. Установени са издадени две фактури и едно кредитно известие на незначителни стойности.
През периода месец май 2020 г. – месец август 2020 г. в банковите сметки на дружеството са постъпвали инкасо суми (постъпления от ценни пратки, ЦП) и такива от т. нар. „търговец-локален“ в значителни размери, но същите не променят датата, на която дружеството надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. – 30 май 2020 г.
По отношение на декларираните от „…………………..“ ДЗЗД наети търговски обекти
В хода на ревизията от дружеството са представени четири договора за наем на търговски обекти, като договорите за наем на търговските обекти в градовете ……………., ……………… и ………………. са сключени на 22.05.2020 г. с първоначално определен срок на всеки един от договорите от 26.05.2020 г. до 31.12.2020 г., а за търговския обект в гр. …………………….. в – сключен на 14.05.2020 г., с първоначално определен срок на договора от 15.05.2020 г. до 31.12.2020 г. Прави впечатление, че три от общо четирите договора са със срок на действие, считано от 26.05.2020 г., датата, на която от дружеството е подадено първото заявление за регистрация по ЗДДС.
С допълнителни споразумения от …….07.2020 г. всички договори за наем са прекратени, като договорите за наем на търговските обекти в градовете ……………….., ……………. и ………………….. са прекратени, считано от 21.07.2020 г., а за търговския обект в гр. ………………….. – считано от 22.07.2020 г. Прави впечатление, че три от общо четирите договора са прекратени с допълнителни споразумения, всички сключени на …….07.2020 г., един ден след датата на подаване на последното, четвърто по ред, заявление за регистрация по ЗДДС.
По отношение подадените от „…………………………“ ДЗЗД справки-декларации по ДДС за периода …….08.2020 г. – 31.01.2021 г.
Във връзка с регистрацията по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на ……08.2020 г. и по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС на ……..09.2020 г. от дружеството са подадени нулеви справки-декларации за данъчните периоди м. 08.2020 г., м. 09.2020 г., м. 12.2020 г. и м. 01.2021 г., а за данъчните периоди м. 10. и 11.2020 г. са подадени справки-декларации и отчетни регистри с незначителни стойности и деклариран данък за внасяне в малък размер. Прави впечатление, че така декларираните от дружеството като регистрирано по ЗДДС лице облагаеми доставки и дължим ДДС не кореспондират, съществено се различават от декларираните облагаеми доставки в големи размери през периода на подаване на четирите заявления за регистрация по закона.
По отношение лицето ……………………… – управител на „……………………..“ ДЗЗД до …….01.2021 г.
При извършена проверка в информационната система на НАП и „Сиела“ се установи, че управителят на „…………………………“ ДЗЗД – лицето …………………………………, участва в различно качество в общо 220 дружества, в т.ч. 13 дружества, регистрирани в Търговския регистър, и 207 дружества – в регистър БУЛСТАТ (дружества по ЗЗД). Една голяма част от тези дружества са регистрирани на постоянния и настоящ адрес на цитираното лице в гр. София. Механъзмът на действие на тези дружества е аналогичен на този на „……………………………“ ДЗЗД. След достигане на оборот за задължителна регистрация в рамките на кратък период от време, обикновено за по-малко от два месеца, дружествата подават заявления за регистрация по ЗДДС, но не представят документи за целите на проверката за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, не се намират на декларираните пред НАП адреси за кореспонденция и не съдействат на органите по приходите. Едновременно с достигане на задължителния праг за регистрация и подаването на заявление за регистрация, дружествата предприемат действия за прекратяване на договорите за наем на търговските обекти, за дерегистрация на ФУ, за прекратяне на дейността и/или на самото дружество. По този начин големите обороти, реализирани за кратък период от време, остават необложени с ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Налице ли са основания за определяне на данък върху добавената стойност по реда на чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 4 от ЗДДС за облагаемите доставки на „………………………………..“ ДЗЗД от датата на надхвърляне на облагаемия оборот от50 000 лв. – 30.05.2020 г., до датата, на която е регистрирано от органа по приходите?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
1. Относими норми от ЗДДС
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, като съгласно ал. 4 на същата норма за лицата по ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък. Лице, което е регистрирано на основание на чл. 97а от ЗДДС и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор (ал. 5 на чл. 97а от ЗДДС).
Когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, на основание чл. 102, ал. 1 от ЗДДС той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице, като в акта по ал. 1 се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация (ал. 2 на чл. 102 от ЗДДС).
Съгласно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя:
1. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите;
2. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.
По силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.
Задълженията по ал. 3 и 4 на чл. 102 от ЗДДС се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК (чл. 102, ал. 5 от ЗДДС).
2. Относно наличието на основания за прилагане на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС
Независимо от подадените четири заявления за регистрация по ЗДДС и от отчетената активна търговска дейност на дружеството, видно от реализираните на ФУ и по банков път обороти, дружеството по никакъв начин не е съдействало на органите по приходите, извършвали проверки по реда на чл. 101, ал. 6 от ЗДДС за наличие на основание за регистрация по ЗДДС. При всяка проверка органите по приходите са изготвяли искания за представяне на документи и писмени обяснения до дружеството и същите са изпращани по електронен път. Трайна практика в поведението на дружеството е да не потвърждава, или избирателно да потвърждава, или да потвърждава със закъснение получените по електронен път искания. Дори искането да е потвърдено, от проверяваното дружество не са предоставяни изисканите документи и писмени обяснения. В хода на всички проверки за наличие на основание за регистрация по ЗДДС не е осъществен контакт и по телефона с управителя на дружеството …………………….. При извършените посещения на декларирания пред НАП адрес на седалището на дружеството в гр. ………………. е установено, че декларираният адрес е несъществуващ, липсва такъв административен адрес, а на новия адрес на седалището в гр. …………………………., променен през месец …………….2020 г. съгласно Анекс от …….06.2020 г., е установено, че на декларирания адрес няма дружество „………………………“ ДЗЗД, нито упълномощено лице.
Доказателство за липса на съдействие от дружеството е неговото поведение при получаването на издадените от органите по приходите 2 бр. отказ за регистрация и 2 бр. акт за регистрация по ЗДДС. Независимо, че проверката по чл. 101, ал. 6 от ЗДДС за наличие на основание за регистрация по ЗДДС е инициирана от подадените от дружеството, по електронен път, четири заявления за регистрация, и четирите акта, издадени от приходните органи след приключване на проверката за наличие на основание за регистрация, са изпращани на декларирания от него електронен адрес, но тяхното получаване не е потвърждавано по електронен път, съответно от органите по приходите са предприемани действия за връчване по реда на чл. 32 от ДОПК, в резултат на което и четирите акта се считат за връчени по реда на чл. 32 от ДОПК.
Независимо от активната търговска дейност през периода м. май – м. юли 2020 г. и заявеното желание от дружеството за регистрация по ЗДДС, видно от четирите подадени по електронен път заявления за регистрация, включително и за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, прави впечатление, че по време на процедурата по връчване на издадения акт за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, от дружеството едновременно са предприети действия за прекратяване на договорите за наем на четирите търговски обекта и за дерегистрация на използваните в тях ЕКАФП.
В резултат на изложеното може да се направи обоснован извод, че независимо, че дружеството е подавало заявления за регистрация по ЗДДС, неговото поведение е симулативно и недобросъвестно. Има за цел да възпрепятства и избегне своевременната регистрация по закона, както и облагането с данък върху добавената стойност на облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
В конкретния случай следва да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно целта на директивите, уреждащи общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби с ДДС (решения Halifax и др., C-255/02, EU:C:2006:121, Kittel и RecoltaRecycling, C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, Mahag?ben и D?vid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, Макс Пен, C-18/13, EU:C:2014:69 и др.) и отказ в такива случаи да се признаят ползваните от лицата данъчни предимства.
В Решение Italmoda по съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13 СЕС изтъква, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Шеста директива). В това отношение съдът нееднократно е подчертавал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Европейския съюз (ЕС). Съдът подчертава също, че доколкото евентуалният отказ на право, изведено от Шеста директива, отразява споменатия в точка 43 общ принцип, че никой не може да се ползва от правата, произтичащи от правната система на ЕС, с измамна цел или с цел злоупотреба, като цяло националните административни и съдебни органи трябва да направят такъв отказ, независимо какво е правото от областта на ДДС, засегнато от измамата (решение Italmoda по съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13, т. 42, 43 и 46). Съгласно постоянната съдебна практика това е така не само, когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че със съответната сделка е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки. Съдът подчертава, че макар и според постоянната съдебна практика Шеста директива да не може сама по себе си да поражда задължения за частноправен субект и следователно държавата членка не е възможно да се позовава на самата директива срещу частноправен субект, отказът на ползването на право като последица от измама, не попада във визираната от тази съдебна практика хипотеза. Напротив, този отказ отразява принципа, че никой не може да се позовава на разпоредбите на правото на ЕС с измамна цел или с цел злоупотреба, тъй като обхватът на прилагането им няма как да бъде разширен толкова, че да включи и практиките с цел злоупотреба и дори с измамна цел.
В тази връзка СЕС постановява, че Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че националните административни и съдебни органи следва да откажат на данъчнозадължено лице ползването на данъчно предимство (в контекста на решенията правото на приспадане, на освобождаване или на възстановяване на ДДС) дори ако в националното право няма разпоредби, предвиждащи такъв отказ, стига с оглед на обективни фактори да е установено, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че със сделката, посочена като основание за съответното право, е участвало в измама с ДДС, извършена в рамките на верига от доставки (решение Italmoda по съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13, т. 2 от диспозитива).
Намирам, че нормите на ЗДДС (чл. 87, ал. 3 във връзка с чл. 103, ал. 1), регламентиращи необлагането с данък на доставките, извършени от едно лице след достигането на регистрационния праг до формалната му регистрация по закона, по своята същност регламентират данъчно предимство, което се предоставя на данъчно задължените лица, подали заявление за регистрация при достигане на този праг. Това данъчно предимство се предоставя на добросъвестните лица с оглед осигуряване на правна сигурност, за да могат същите да имат яснота относно своя статут, който е на нерегистрирани лица (въпреки превишаване на прага на задължителния за регистрация по ЗДДС оборот) до формалното връчване на лицата на акт за регистрация от органите по приходите. Такова данъчно предимство законът не предоставя на недобросъвестните лица, които не подадат заявление за регистрация в срок, в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС – така наречената ускорена регистрация. Различното данъчно третиране е с цел превенция и противодействие на данъчни злоупотреби, насочени към избягване на регистрация, като най-често срещаните хипотези в тази насока са бързо формиране на големи обороти в рамките на по-малко от два месеца и прекратяване на дружеството (обичайно под формата на ДЗЗД) или на дейността му преди изтичане на срока за неговата регистрация по ЗДДС.
В конкретния случай, на база всички установени факти и обстоятелства, и събрани доказателства, се установява, че поведението на „…………………“ ДЗЗД е насочено към ползване на данъчно предимство като се избягва облагането на доставките, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., до датата на формалната регистрация по ЗДДС – връчването на акта за регистрация, а така също и на самата облагаема доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, доколкото дружеството е надхвърлило оборота от 50 000 лв. за период от един месец – от 19.05.2020 г. до 30.05.2020 г. Считам в случая обаче, изхождайки от цитираната по-горе практика на СЕС, че ползването на това данъчно предимство от дружеството не му се следва, въпреки че е подало своевременно заявление за регистрация. Не могат да се позовават на нормата на закона лица, симулирали добросъвестно поведение чрез подаване на формално заявление, когато цялостното им поведение (посочване на фиктивни адреси за кореспонденция, осуетяване на контакт с приходната администрация, непредставяне на документи) е насочено към препятстване на поставянето им под режим на регистрирани лица и необлагане на доставките. Поради това заявлението за регистрация по ЗДДС, подадено формално от дружеството, намирам за симулативно и като такова – непораждащо предвидените от закона благоприятни за лицето правни последици. Данъчното предимство, регламентирано по общия ред спрямо добросъвестните лица – необлагане на доставките след достигането на регистрационния праг от 50 000 лв. до регистрацията на данъчно задълженото лице по ЗДДС, следва да се отнеме от „………………………..“ ДЗЗД, като ползвано с цел злоупотреба.
При преценка на поведението на дружеството като недобросъвестно, извън в конкретиката на казуса, не без значение са и служебно известните факти относно лицето – собственик и представляващ търговските дружества, формиращи ДЗЗД-то по време на данъчната злоупотреба, а именно, че ………………………………. участва в различно качество в 220 дружества, в т.ч. 207 дружества по ЗЗД, каквато правна форма, както посочихме по-горе, е обичайната за този вид данъчни злоупотреби.
Отчитайки, че на 30.05.2020 г. „………………………….“ ДЗЗД е достигнало оборот от 50 000 лв. за период от един месец, задълженията за ДДС следва да се определят по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като дружеството дължи данък и за облагаемата доставка, с която на 30.05.2020 г. надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., така както би се третирало данъчно задължено лице, което не е спазило законовото изискване за подаване на заявление за регистрация в определения срок.
3. Относно необходимостта от прекратяване на текущото ревизионно производство и образуване на ново такова
При извършената допълнителна проверка в информационната система на НАП и „Сиела“ се установи, че по време на извършване на ревизионното производство „………………………………“ ДЗЗД е прекратило своята обща регистрация и съответно регистрация по ЗДДС, считано от ……..02.2021 г. Относимо в този случай е Писмо с изх. № М-24-36-57#1/17/15.01.2018 г. и Указание с изх. № 24-29-96/23.03.2016 г. на зам. изпълнителния директор на НАП относно прекратяване на ревизионното производство по отношение на прекратеното ДЗЗД и образуване на ново ревизионно производство по отношение на съдружниците, които са имали това качество по времето, попадащо в обхвата на ревизията.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/