3_2166/11.10.2017 г.
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 15;
ЗДДС, чл. 17, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 4;
ЗДДС, чл. 63;
ЗДДС, чл. 84;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 10, ал. 1 и ал. 2;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 3, т. 1;
ППЗДДС, чл. 121, ал. 2
Относно: определяне на мястото на изпълнение и данъчния режим по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки
Според изложеното в запитването дружество, регистрирано по ЗДДС извършва продажби на стоки на американска фирма. Стоката, която продава на американския клиент е закупена от фирма, регистрирана в Гърция по ДДС /дружеството притежава фактура от гръцкия търговец/ и се транспортира от Гърция за Германия за получател, регистриран по ДДС в Германия по искане на американския клиент. Допълнително е уточнено, че американската фирма няма регистрация по ДДС в Германия.
Във връзка с горното е поставен въпроса как да се третира сделката, като вътреобщностно придобиване /ВОП/, вътреобщностна доставка /ВОД/ или тристранна операция? Как е най-правилно да бъде фактурирана тази стока за САЩ, по кой член от ЗДДС и какви документи ще са необходими, за да се докаже, че не се дължи ДДС?
При така изложената непълна фактическа обстановка, както и неприлагането надокументи във връзка с доставките към писменото запитване, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр.24 от 21 март 2017 г.) е изразено следното принципно становище:
І. Относно определяне мястото на изпълнение на доставка на стоки
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.
По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дел EMAG Handel Eder, С-245/04).
Доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от Гърция до територията на Германия, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е получател, съответно доставчик, следва да бъде установено към коя доставка – към първата или втората се отнася транспортирането на стоките.
Първа хипотеза:
Когато транспортът на стоките е за сметка на американското лице и гръцкото данъчно задължено лице е уведомено за това обстоятелство, следва да се приеме, че същото е знаело, че стоките ще бъдат препродадени на друго данъчно задължено лице, преди да напуснат територията на Гърция. Поради това и на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и по аргумент от Решение на СЕС по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09, т. 40, считаме,че доставката, по която получател е българското дружество, е с място на изпълнение на територията на Гърция и за нея не е приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от същата директива, доколкото транспортирането на стоките се отнася към доставката, по която българското дружество е доставчик. Лице-платец на данъка върху добавената стойност за тази доставка (доставката към българското дружество) е гръцкото данъчно задължено лице на основание чл. 193 от Директивата за ДДС, независимо, че българското дружество може да е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС. Предвид това в случая за получената доставка от българското дружество разпоредбата на чл.62, ал. 2 от ЗДДС не е приложима, тъй като не е налице вътреобщностно придобиване.
Доколкото при доставката, извършена от българското дружество към американското лице, стоките се транспортират от територията на Гърция, на основание чл. 32 отДирективата за ДДС, респ. чл. 17, ал. 2 от ЗДДС считаме, че същата е с място на изпълнение на територията на Гърция, като по отношение на данъчното ? третиране за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено гръцкото данъчно законодателство. В тази връзка, както и с оглед възникване на задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Гърция, българското дружество следва да се съобрази с гръцкото данъчно законодателство.
За извършената доставка с място на изпълнение извън територията на страната българското дружество не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, а съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС е необходимо да води документация и отчетност. В чл.79, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС е указано, че доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на държавата членка.
Втора хипотеза:
Когато транспортът на стоките е за сметка на гръцкото данъчно задължено лице или за сметка на българското дружество, което е придобило стоките от гръцкия доставчик под български идентификационен номер, е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която за българския получател по доставката е налице вътреобщностното придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на страната. В този случай данъкът за вътреобщностното придобиване е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка за извършеното вътреобщностно придобиване се определят съгласно чл. 63 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
Българското дружество няма да приложи разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и да начисли данък, когато към датата, на която данъкът е станал изискуем разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоки е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им съгласно чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС.
Ако дружеството, осъществило вътреобщностното придобиване е начислило данъкпо чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и впоследствие се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, коригира начисления данък по реда на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството данък при вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона, е необходимо да се има предвид следното:
Когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Ако дружеството докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е възползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление.
Ето защо не е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същия смисъл е и решение на СЕС по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. Правно релевантно според съда е дали стоката е пристигнала в държавата членка, издала идентификационния номер, предоставен от лицето, което придобива стоките, като съдът не е отдавал значение на обстоятелството къде е пристигнала тази стока.
Предвид обстоятелството, че в случаите при трансгранични операции, които имат усложнен характер и при които възможностите за осъществяване на фискален контрол на държавите членки и облагането на реалната крайна доставка са затруднени, чл. 62, ал. 2 от ЗДДС има роля на „защитна мрежа“, осигуряваща функционирането на механизма на ДДС, като елиминира възможността крайното потребление на стоката или услугата да не бъде обложена, като при начисляването на данъка при вътреобщностно придобиване на основание на цитираната норма приспадане на данъчен кредит не се следва.
Тъй като във втората хипотеза транспортът на стоките е свързан с първата доставка /между гръцкото данъчно задължено лице и българското данъчно задължено лице/, считаме,че мястото на изпълнение на втората доставка /между българското дружество и американското лице/ на основание чл. 31 от Директивата за ДДС, респ. чл. 17, ал. 1 от ЗДДС е мястото, където стоките се намират по време на извършване на доставката, т.е. в конкретния случай на територията на Германия. По отношение на облагането на доставката и задължението за регистрация за целите на ДДС българското дружество следва да се съобрази с германското данъчно законодателство.
За извършената доставка на стоки с място на изпълнение извън територията на страната,както беше посочено по-горе, българското дружество не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
ІІ. Относно третирането на доставката към американската фирма като вътреобщностна доставка на стоки /ВОД/
По смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, ВОД е доставката на стоки, които се транспортират от или за сметка на доставчика – регистрирано по ЗДДС лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно необходимите условия за определяне на една доставка като ВОД са следните:
-доставката да е възмездна;
-доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице;
-получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка;
– стоките да се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка.
Доколкото от изложеното в запитването става ясно, че стоките, предмет на доставката с получател американската фирма не се изпращат от територията на страната, а се превозват от територията на една държава членка /Гърция/ до територията на друга държава членка /Германия/ и няма данни американската фирма да притежава валиден ДДС номер, издаден от държава-членка, то доставката не може да се третира като ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
ІІІ. Относно третирането на доставките като тристранна операция
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Следователно, за да е налице тристранна операция следва да са изпълнени кумулативно посочените условия. Този режим на облагане не се прилага, когато участва лице, което не е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид направеното уточнение, че американската фирма е получател на стоките и няма регистрация за целите на ДДС в Германия, то в този случай не са изпълнени изискванията на чл. 15 от ЗДДС и не е налице тристранна операция.
В заключение е важно да се отбележи, че настоящото становище се базира само на изложеното в запитването, а за доказване на извършените доставки е необходимо да се преценяват доказателствата, определящи мястото на изпълнение на доставките, извършени от дружеството като договори с доставчик и получател, транспортни документи и други такива, свързани с прехвърлянето на собствеността и условията на доставките.