3_467/11.02.2013 г.
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2;
КСО, чл. 6, ал. 8;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 22, ал. 2 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 30, ал. 1;
ЗДДС, чл. 92, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 23, ал. 1, ал. 5 и ал. 6
Относно: осигуряване на собственика на капитала на еднолично търговско дружество и данъчно третиране на доставки на услуги по транспорт на стоки по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването основната дейност на „………” ЕООД е превоз на товари с маршрути Република България – Република Турция и обратно. Във връзка с тази дейност се изразява желание да бъдат предоставени разяснения за следното:
1. Едноличният собственик на капитала на дружеството е същевременно и негов управител. За дейността си като управител същият не получава възнаграждение и няма сключен договор за управление. В същото време упражнява личен труд в дружеството като шофьор на товарен автомобил, за което получава възнаграждение без да е сключил трудов договор. Във връзка с това поставя въпроса в качеството си на какъв и на какво основание следва да се осигурява?
2. Във връзка с извършван превоз на товари срещу заплащане по маршрут РБългария- РТурция с получател данъчно незадължено лице се поставя въпроса как е най-правилно да се отразяват тези доставки:
– като доставки по глава трета и със ставка „0”, отразени в клетка 14 на СД по ДДС;
– като доставка, съобразно пробега: за пробега в РБългария като доставки по глава трета със ставка „0”, отразена в клетка 14 на СД по ДДС, а за пробега в РТурция като доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, отразена в клетка 18 на СД по ДДС?
3. Предвид разпоредбата на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС доставките, отразени в клетка 18 на СД по ДДС за услуги на данъчно задължени лица смятат ли се за приравнени на доставки с нулева ставка и участват ли в оборота за целите на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС? Допълнително е уточнено, че случая касае извършвани транспортни услуги с маршрут РБългария – РТурция и обратно с получател данъчно задължено лице от трета страна?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на КСО (обн. ДВ бр.110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 99/2012 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, изм., бр. 103 от 28.12.2012 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ, бр. 16 от 24.02.2012 г.) изразяваме следното становище:
По прилагане на осигурителното законодателство:
Кръгът на лицата, които подлежат на държавно обществено осигуряване е определен в чл.4 и 4а от КСО.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са лицата, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества. Тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 7 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
Задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Лицата по чл. 4, ал.1, т. 7 от КСО, сред които са управителите на търговските дружества, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по този кодекс. Промяната на тази правна норма в сила от 01.01.2013 г. е свързана единствено спрецизиране текста на разпоредбата като се уточнява, че в кръга на осигурените по тази точка лица се включват и прокуристите и контрольорите на търговски дружества и на едноличните търговци, членовете на управителните, надзорнитеи контролните съвети на търговските дружества.
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на осигуряване и като общ принципе изведена в чл.10 от КСО. Задължението за осигуряване на лицата възниква от деня на започване на трудовата дейност и продължава до нейнотопрекратяване.
Съдружниците или собствениците в търговските дружества се осигуряват в зависимост от упражняваната трудова дейност в дружеството. Ако едновременно с трудовата си дейност като собственик или съдружник, лицето е и управител в дружеството с определено възнаграждение, то същото следва да се осигурява като самоосигуряващо се лице и в качеството си на управител.
Съгласно чл. 6, ал. 10 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от кодекса, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО;
2. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители;
3. доходи за работа без трудово правоотношение.
Ако обаче собственикът или съдружник в търговско дружество няма сключен договор за управление и контрол, в който е определено възнаграждение, респективно в учредителния договор или в решение на общото събрание също не е определено възнаграждение за дейността като управител, то същият се осигурява само за трудовата дейност, която упражнява като съдружник или собственик на търговско дружество по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО.
В този смисъл за собственика и управителя на „……….” ЕООД, който е без договорено или определено по съответния ред възнаграждение за управление, не възникваоснование за осигуряване по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО като изпълнител по договор за управление и контрол. Тъй като същият упражнява дейност с личен труд в дружеството срещу възнаграждение, подлежи на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, съгласночл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. като самоосигуряващо се лице. Освен авансови месечни осигурителни вноски по реда на чл. 6, ал. 7 от КСО е длъжен да прави и годишно изравняване на осигурителния си доход по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО и съответно при необходимост да довнася осигурителни вноски след приключване на календарната година.
Следва да се има предвид, че съгласно §1, т. 26, б. „и” от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за целите на данъчното облагане правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружниците в търговски дружества, за полагане на личен труд в същите се приравняват на трудови правоотношения. За 2012 г. доходите от полагане на личен труд от тези лица се посочват с код 10 в Приложение 1 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. При годишно изравняване на осигурителния доход тези доходи се попълват на ред 13, колона 5.2 от Таблици 1 и 2 от Справката за окончателния размер на осигурителния доход към годишната данъчна декларация.
По прилагане на данъчното законодателство:
1. Услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
От цитираната разпоредба следва, че при конкретния практически казус: транспорт на стоки по маршрут РБългария – РТурция с получател данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение при доставката на услуга трябва да се определи пропорционално на реализирания пробег. Това означава, че транспортната услуга, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в България до граничния пункт) за доставчика – българско регистрирано по ЗДДС лице, е облагаема доставка съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 12, ал. 1 от същия закон.
За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 30, ал. 1 от ЗДДС изисквания. Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки по чл.30 от ЗДДС са регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС.
Останалата част от транспортната услуга, включваща изминатите километри от граничния пункт до мястото на пристигане в РТурция, за българския превозвач е доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка е необходимо да се отбележи, че дружеството следва да се запознае със законодателството на РТурция, през която е реализиран пробегът.
Предвид горното за доставката на транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице за цялата отсечка РБългария – РТурция практически са налице две данъчни основи на облагане, определени пропорционално на реализирания пробег – с нулева ставка на данъка и без данък. Услугата може да се документира с една фактура, която съдържа реквизитите по чл. 114 от ЗДДС (чл. 113, ал. 1 от същия закон). Като задължителен реквизит в нея се вписваоснованието за прилагане на нулевата ставка – „чл. 30, ал. 1 от ЗДДС”, както и това за неначисляване на данък – „чл. 22, ал. 2 от закона”. Фактурата следва да бъде отразена в дневника за продажбите за данъчния период, в който е издадена, както следва:
– данъчната основа с нулева ставка на данъка следва да намери отражение в колона 19 на дневника за продажби, съответно клетка 14 „Данъчна основа на доставки по глава трета от ЗДДС” от справката-декларация;
– данъчната основа на доставката без дължим ДДС към българския бюджет /реализираният пробег на територията на РТурция/ следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби, съответно клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка…““ от справката-декларация.
Следва да се отбележи, че документирането на тази доставка може да се извърши и с две отделни фактури, като за доставката с място на изпълнение извън територията на страната се издаде фактура съобразно изискванията на чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС.
2. Услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно задължено лице.
По силата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, когато транспортът на стоки се осъществява в рамките на Европейския съюз или извън него и се предоставя на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от закона и е на територията на държавата, в която получателят е установил независимата си икономическа дейност. В случаите, при които тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиниция на понятието „“постоянен обект““ се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Изключение от посоченото правило е налице, когато получателят използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците или служителите си. В този случай мястото на изпълнение на доставката по транспорт на стоки на основание чл. 21, ал. 3 от ЗДДС се определя по реда на ал. 1 от същия член и е там, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност.
С оглед гореизложеното, извършваните от дружеството услуги по транспорт на стоки от територията на страната до трета страна – РТурция и обратно с възложител – данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ от трета страна ще бъде там, където това ДЗЛ е установило независимата си икономическа дейност или има постоянен обект, за дейността на който е предназначена услугата. От това следва, че ако услугата не се предоставя на постоянен обект на получателя, който се намира на територията на РБългария, за българския превозвач описаната транспортна услуга е с място на изпълнение извън територията на страната. В разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС е уточнено, че не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. При положение, че получателят на услугата – данъчно задължено лице е установил независимата си икономическа дейност на територията на трета страна, то фактурата следва да намери отражение за данъчния период, в който е издадена, в колона 23 на дневника за продажби, съответно клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка…““ от справката-декларация.
Следва да се има предвид и нормата на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС, съгласно която за целите на изречение първо на чл. 92, ал. 3 от закона на доставки с нулева ставка се приравняват и доставките на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено извън територията на страната, и когато са налице условията на чл. 30 от закона. По силата на ал. 6 от същата правна норма за доказване на доставките по ал. 3, 4 и 5 доставчикът на услугата трябва да разполага с документите по ал. 1 или 2. Това означава, че извършваните от дружеството доставки на транспортни услуги с маршрут РБългария – РТурция и обратно с получател данъчно задължено лице от трета страна, ще попаднат в хипотезите на ускореното възстановяване по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС само в случай, че по отношение на същите „……” ЕООД, разполага с документите, визирани в чл. 23, ал.1 от ППЗДДС.
Следва да се отбележи обаче, че доставките на транспортни услуги с място на изпълнение извън територията на страната /реализираният пробег на територията на РТурция/ с получател данъчно незадължено лице за целите на изречение първо на чл. 92, ал.3 от закона не се приравняват на доставки с нулева ставка предвид нормата на чл. 23, ал.5 от ППЗДДС, поради което за тях не е налице право на ускорено възстановяване на ДДС.