Изх. № 94-н-271
Дата:18.08.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 4;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1;
КСО, чл. 6, ал. 2.
ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) във връзка с предоставянето на акции и опции на служители
Вна Националната агенция за приходите с вх. № 94-Н-271/05.07.2017 г. е постъпило Ваше запитване за изразяване на становище по компетентност.
Според описаната в запитването Ви фактическа обстановка дружество, надлежно регистрирано съгласно законите на Израел, и осъществяващо дейността си в областта на фармацевтичната индустрия, планира въвеждането на план за поощрение за определени свои служители в дъщерното си дружество в България. Поощрителният план се отнася до предоставяне на акции и опции на дружеството майка, записани на регулирани пазари в Израел и САЩ. В тази връзка дружеството майка сключва „Споразумение за предоставяне на поощрение“ с всеки от служителите на дъщерното дружество. По силата на това споразумение на служителите се предоставят определен брой опции/акции до настъпването на определен падеж, до който на тях им е забранено да ги продават, прехвърлят, залагат или обременяват по какъвто и да било друг начин. При настъпване на падежа лицето придобива право да упражни опциите и да придобие акции по справедлива цена, както е определено с поощрителния план, или придобива право да се разпореди с предоставените според плана акции.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1.Споразумението за предоставяне на акции, при сбъдването на определени бъдещи несигурни събития, поражда ли задължения за начисляване/удържане и/или заплащане на данъчни и осигурителни задължения или здравни вноски от някоя от страните (дружеството майка или служителя)?
2.Придобиването на правото да се разпоредят с тези акции след настъпването на падежа на финансовите инструменти, както е определено с поощрителния план, поражда ли задължения за начисляване/удържане и/или заплащане на данъчни и осигурителни задължения или здравни вноски от някоя от страните (дружеството майка или служителя)?
3.Действителното разпореждане на съответната борса от страна на служителя поражда ли задължения за начисляване/удържане и/или заплащане на данъчни и осигурителни задължения или здравни вноски от някоя от страните (дружеството майка или служителя)?
4.При така описаната фактическа обстановка възникват ли задължения за уведомяване на данъчните органи от страна на българското дъщерно дружество или задължения за удържане и внасяне на данъчни и осигурителни задължения или здравни вноски за местното дъщерно дружество?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
На първо място следва да се отбележи, че в конкретния случай става въпрос за т.нар. „сделки с плащане на базата на акции между предприятия от група“, а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. Приложените към запитването Ви английско-българска версия на „Дългосрочен план за стимулиране, основано на дялово участие (2015)“ и примерен образец на „Споразумение за предоставяне на поощрение“ очертават само общите параметри, а детайлите, както е посочено и в плана, се уреждат в индивидуалното споразумение със съответния служител. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу. Същото е относимо и по прилагане на осигурителното законодателство.
І. Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.
Доходите от трудови правоотношения са посочени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и доходите от трудови правоотношения, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например служителят може да има доход от трудови правоотношения, в който се включва основна заплата в парични средства, използването на служебен автомобил, социални придобивки и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции и опции за акции. От своя страна служителят предоставя услуги (престира труд) срещу целия размер на този доход. Фактът, че въпросните финансови инструменти са на дружеството майка, а не на дъщерното дружество, с което е сключен трудовият договор, не променя това обстоятелство. Аргументи в тази посока се извличат и от счетоводното законодателство и по-конкретно от МСФО 2 „Плащане на базата на акции“.
Предвид фактите, описани в писмото Ви и приложенията към него, с основание може да се каже, че участието на физическите лица в плана и съответно сключването на споразумение с тях е непосредствено свързано с трудовото им правоотношение в българското дружество. Нещо повече, при прекратяване на трудовото правоотношение по причини, различни от смърт или неработоспособност преди настъпването на падежа на финансовите инструменти, лицето бива изцяло лишено от всички права, които би получило при настъпването на падежа. Получаването на опциите или акциите от дружеството майка зависи от заеманата длъжност и позиция, като целта на плана е „да съдейства за привличането, задържането, мотивирането и възнаграждаването на определени ключови служители, членове на ръководен персонал, директори и консултанти на дружеството и неговите филиали“. Планът „разрешава предоставянето на стимули, чрез придобиването на акции от лицата, които отговарят на определени условия, с цел тези лица да положат усилия за увеличаването стойността на акциите.“
В конкретния случай може да се приеме, че акциите и опциите на дружеството майка ще се предоставят на физическите лица по приложения план, защото са служители на дъщерното дружество в България. Ето защо е необходимо те да участват при формирането на общата сума на дохода от трудовото правоотношение – доходът, който лицето получава, за да престира труда си при своя работодател (дъщерното дружество). Тук следва да се има предвид, че ЗДДФЛ не съдържа специални правила относно облагането в случаите на плащане на базата на акции между предприятия от група, поради което данъчното третиране на доходите в тези случаи следва да е съобразено с общите правила и принципи на закона.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ или на друго законово основание, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от същия закон. В конкретния случай е безспорно, че доходът не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, а облагането, което се изразява в удържане на дължимия данък от служителя, следва да се извърши при плащането му. В този смисъл е и механизмът за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, развит в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тук изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Следва да се има предвид, че тези правила касаят както паричните, така и непаричните доходи от трудови правоотношения, доколкото в ЗДДФЛ не е предвидено друго.
Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В конкретния случай може да се каже, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е датата на получаването на съответните финансови инструменти (опции и/или акции, предоставящи обем от права, в съответствие с конкретното споразумение със служителя). Необходимо е да се уточни, че това не касае случаите, когато т.нар. „опции“ нямат характеристиките на финансов инструмент, а представляват на практика обещание/възможност за придобиване на акции чрез включването на съответния служител в плана за стимулиране. В тези случаи следва да имате предвид становището на НАП, изразено в писма изх. №24-39-97#3/16/21.03.2017 г. и №24-39-156#1/19.04.2017 г., които може да намерите в рубриката „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на Агенцията.
На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ДОПК (§1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Следователно облагаем доход в случая ще е пазарната цена на съответния финансов инструмент към момента на придобиването му. В случаите в които е предвидено служителят да заплаща някаква сума във връзка с придобиването на съответния финансов инструмент, тази сума следва да се приспадне от пазарната цена при определяне на размера на облагаемия доход.
Когато доходът от трудови правоотношения е за сметка на работодателя, той е задължен да определя, удържа и внася дължимия данък за този доход. В случая финансовите инструменти се предоставят в замяна на престирането на труда на съответните служители в полза на работодателя (българското дружество) и в съответствие със счетоводното законодателство именно той формира разход за възнаграждения срещу съответното увеличение на собствения капитал като вноска на дружеството майка. Следователно в описания от Вас случай работодателят (българското дружество) е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Във връзка с определянето на българското дружество като работодател следва да се има предвид, че приложение могат да намерят и разпоредбите на Глава четвърта „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“ на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), съгласно предвиденото в чл. 77 от ЗДДФЛ. Всяко едно от лицата, за задълженията на които са отправени въпроси, а именно израелското дружество, неговото дъщерно дружество в България и съответният служител на българското дружество, включен в Поощрителния план, е свързано лице с останалите. Единствено по отношение на връзката между израелското дружество и съответния служител са необходими допълнителни данни, за да се изясни дали е налице свързаност по смисъла на §1, т. 3 от ДОПК. От значение в случая е обаче основно свързаността между двете дружества, това в Израел и това в България. Несвързано лице никога не би заплатило за своя сметка възнаграждение за труд, който се полага в полза на друго лице. Преките ползи от полагания труд са за работодателя. При тези обстоятелства са налице основания данъчната основа да се определи и облагането с данък да се извърши при условията, които биха възникнали между независими лица, т.е така както ако българското дружество възстановяваше извършените разходи по пазарни цени на израелското.
Относно възможността за последващо разпореждане на служителите с придобитите по този начин финансови инструменти на регулираните пазари в Израел и САЩ е необходимо да се има предвид следното:
1. Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ;
2. Доколкото служителите на българското дружество са местни физически лица, те са носители на задължението за данъци както за доходи от източници в България, така и от чужбина. По аргумент на чл. 8, ал. 8 от ЗДДФЛ в конкретния случай доходът следва да се квалифицира като доход от източник в чужбина.
На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. При определяне цената на придобиване на съответния финансов актив се прилагат съответно разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване (чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ). В конкретния казус обаче считам, че цената на придобиване следва да се определи по реда на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ, тъй като финансовите инструменти, обект на продажба или замяна, ще са придобити в замяна на престирания от лицето труд. Следователно в тези случаи цената на придобиване ще е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, т.е. пазарната цена на финансовите инструменти, определена към датата на придобиването им от физическото лице.
ІI. По отношение прилагане на осигурителното законодателство:
При условие че предоставянето на акциите или опциите е във връзка с упражняваната трудова дейност от служителите в качеството им на лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, включително изпълнение на определени условия, свързани с трудовите задължения, придобиването на финансовите инструменти е доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО. Върху този доход дружеството има задължение да определи и внесе осигурителни вноски, дължими за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Размерът на този доход в случая ще бъде пазарната цена на съответния финансов инструмент към момента на придобиването му. Когато е предвидено служителят да заплаща някаква сума във връзка с придобиването на съответния финансов инструмент, осигурителният доход ще е положителната разлика между пазарната цена на финансовия инструмент към момента на придобиване и тази сума.
Получените доходи във вид на финансови инструменти имат характер на поощрение на служителите.
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/