3_3966/28.08.2009 г.
ЗДДС, чл. 40, т. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 73;
ППЗДДС, чл. 64;
ППЗДДС, чл. 65, ал. 2
Относно: освободени доставки съгласно разпоредбата на чл. 40, т. 1 от ЗДДС и право на приспадане на данъчен кредит
Според изложеното в запитването Общинско предприятие „Диетично хранене”- гр.В. е второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към Община В. Основната му дейност е приготвяне на диетична храна. Столуващите са нуждаещи се лица, независимо от тяхната възраст и финансово състояние, одобрени от лекарска комисия, назначена със заповед на кмета на общината, която установява необходимостта от диетична храна и продължителността на хранодните. Комисията изготвя карта за зачисление на всяко лице, с която същото се регистрира и получава купони за храна. Столуващите заплащат 100 % стойността на хранителните продукти. Общината субсидира дейността с част от разходите по приготвянето на храната (ток, консумативи, телефон и др.), а останалата част се заплаща от столуващите под формата на надценка.
Наред с тази дейност предприятието приготвя храна за болните от три диспансера и Дом за стари хора, които заплащат стойността на храната и режийните по приготвянето й. Домът за стари хора е второстепенен разпоредител с бюджетни средства към Община В., с Булстат 1234567891111. Общината е регистрирана по ЗДДС за стопанската си дейност. При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Хранителните продукти с право на пълен данъчен кредит ли са?
2. Има ли право на приспадане на данъчен кредит Община В. за ток, вода и материали, които частично се покриват с бюджетни средства или фактурите, платени с бюджетни средства се описват в дневника на покупките без право на данъчен кредит?
3. Ако са с право на частичен данъчен кредит, при определяне на коефициента по чл.73, ал. 2 от ЗДДС, какво се включва в оборота по ал. 3 и 4 от същата правна норма при следните данни:
– продажби от диетична храна – 12 345 лв.;
– продажби от храна на диспансери – 54 321 лв.;
– субсидия – 1 234 лв.?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23 от 27 март 2009 г.) и Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 4 от 16 януари 2009 г.) изразяваме следното становище:
Облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от закона е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен случаите, в които закона предвижда друго.
ЗДДС предвижда като освободени доставки да се третират доставките на стоки и услуги, изрично посочени в глава четвърта от с.з., като тук попадат и доставките, свързани със социални грижи и осигуряване по смисъла на чл. 40.
Съгласно чл. 40, т. 1 и 2 от ЗДДС като освободена доставка са посочени извършването на социални услуги по Закона за социално подпомагане (ЗСП) и доставката на социални помощи по реда на същия закон.
Социалното подпомагане се изразява в предоставяне на помощи и услуги на основание чл. 1, ал. 3 от ЗСП. Социалните помощи са средства в пари и/или в натура, които допълват или заместват собствените доходи до основните жизнени потребности или задоволяват инцидентно възникнали потребности на подпомаганите лица и семейства (чл.11, ал. 1 от ЗСП). Социалните услуги се основават на социална работа и са насочени към подкрепа на подпомаганите лица за осъществяване на ежедневните дейности и за социално включване (чл. 16, ал. 1 от ЗСП). Същите се извършват от държавата, общините, български физически лица, регистрирани по Търговския закон и юридически лица, и чуждестранни физически или юридически лица от държавите – членки на Европейския съюз, или от други държави – страни по Споразумението за Европейско икономическо пространство, регистрирани като търговци съгласно националното си законодателство (чл.18, ал.1 от ЗСП). Условията и редът за извършване на социални услуги и предоставянето на помощите се определят с Правилника за прилагане на закона за социално подпомагане.
Видно от изложената фактическа обстановка, Общинско предприятие „Диетично хранене”, както и Дом за стари хора са второстепенни разпоредители с бюджетни кредити към Община В., с Булстат 123456789, не са самостоятелни юридически лица и притежават 13-значен идентификационен код по БУЛСТАТ.
В случая доставките на храна от Общинско предприятие „Диетично хранене” са тясно свързани с мероприятия за подобряване на условията на живот, както и с дейности по социално подпомагане, такива като предоставяне на социални услуги под формата на обществени трапезарии, предвид което следва да се приеме, че доставките на храна на столуващи е освободена такава съгласно чл. 40, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 36, ал. 3, т. 3 от Правилника за прилагане на Закона за социално подпомагане домовете за стари хора са специализирани институции за социални услуги. Предвид тази правна норма се налага извода, че Общината чрез Дом за стари хора предоставя социални услуги, които могат да се приемат за освободени доставки по смисъла на чл. 40, т. 1 от ЗДДС, включително и доставката на храна.
Следва да се има предвид, че във връзка с отношенията, които възникват по повод с разплащанията между отделните разпоредители с бюджетни средства, които са в рамките на едно данъчнозадължено лице е приложим чл. 3, ал. 1 от ППЗДДС. Съгласно тази норма „доставка на стока или услуга между клонове или между структурни звена, установени на територията на страната в състава на едно лице, установено на територията на страната, е вътрешен оборот и не е доставка“.
В този смисъл, документирането на разплащанията в състава на едно лице не се извършва с данъчните документи по чл. 112, ал. 1 от ЗДДС – фактура, известие към фактура или протокол, а с друг първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на Закона за счетоводството, поради което същият няма да намери отражение в дневниците за покупки и продажби на общината.
Освен продажбата на диетична храна на столуващи, приготвянето на храна заДом за стари хора, Община В. извършва доставки на храна и за болните от три диспансера. Тези продажби представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и за същите следва да се начисли данък върху добавената стойност.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 69 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:
1.данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57;
3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Видно от цитираната разпоредба, за да има общината право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, същите следва да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки, каквито в случая са продажбата на храна на трите диспансера.
Освен това за получените стоки и услуги, които се използват за извършването на освободени доставки Община В. няма да има право на приспадане на данъчен кредит. Това е регламентирано в разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от закона, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките и услугите са предназначени за извършване на освободени доставки.
За стоките и услугите, които се използват както за извършване на доставки, за които регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право, в разпоредбата начл. 73 от закона е предвидено право на приспадане на частичен данъчен кредит.
На основание чл. 72, ал.1 от закона правото на приспадане на данъчен кредит, независимо дали е пълен или частичен, може да се упражни в данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода. Съгласно ал. 2 от цитираната правна норма правото се упражнява като лицето включи размера на данъчният кредит при определяне резултата за данъчния период по ал. 1в справката–декларация за същия този период и посочи документа в дневника за покупките.
За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред в чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
Съгласно ал. 5 на чл. 73 от ЗДДС коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 от същата разпоредба за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват – на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.
За целите на изчисляване на коефициента в разпоредбата на чл. 64 от ППЗДДС допълнително е уточнено какво не се включва в оборотите по ал. 3 и 4 на чл. 73 от закона.
Според изложеното в запитването от Общината се получава субсидия за приготвянето на диетичната храна. Допълнително е уточнено по телефона, че тези средства са заложени вразходната част на бюджета на Общината, като източник са собствени приходи.
В ЗДДСлипсва легална дефиниция на понятията „субсидия” и „финансиране”.
На основание чл. 46 от Закона за нормативните актове (ЗНА) разпоредбите се прилагат според точния им смисъл, а когато са неясни се тълкуват според целта на съответния нормативен акт. Съгласно чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, използваните в правна норма думи или изрази следва да се схващат в техния общоприет смисъл. Ако се налага отклонение от този общоприет смисъл или за да не възникват съмнения относно смисъла на дадена дума или израз, последните се определят изрично за целите на съответния нормативен акт чрез дефиниция в допълнителните разпоредби.
Доколкото в ЗДДС не се съдържа определение на понятията „субсидия” и „финансиране” на основание цитираните разпоредби от Указ № 883 и ЗНА за целите на данъчното облагане по същия закон тези понятия следва да се схващат в общоприетия им смисъл.
Общоприето значение на понятието „субсидия” е „парична, финансова помощ, предоставяна обикновено от държавата на предприятия, организации, отделни лица” (Български тълковен речник, изд. „Наука и изкуство”2003 г., ІV издание).
За понятието „финансирам” е дадено следното значение – „отпускам, предоставям някому парични средства” (Български тълковен речник, изд. „Наука и изкуство”2003 г., ІV издание.).
Предвид гореизложеното се налага извода, че паричните средства, които се предоставят от Общината за покриване на разходи за диетичната храна не могат да се определят като „субсидия” или „финансиране” по смисъла на ЗДДС. Поради това тази сума няма да намери отражение при изчисляването на коефициента по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС размерът на частичния данъчен кредит се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година. Това преизчисляване се извършва по ред, определен в правилника. Съгласно чл. 65, ал. 1 от ППЗДДС годишнатакорекция по чл. 73, ал. 8 от закона се изчислява по следната формула:
ГК = ДПЧДК x КТГ – ПЧДКТГ, където:
ГК е размерът на годишната корекция по чл. 73, ал. 8 от закона;
ДПЧДК – данъкът с право на приспадане на частичен данъчен кредит за текущата година;
КТГ – коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона за текущата година;
ПЧДКТГ – общата сума на ползвания частичен данъчен кредит през текущата година.
На основание чл. 65, ал.2 от ППЗДДС размерът на годишната корекция по ал. 1 се посочва в клетка 43 на приложение № 13 за последния данъчен период със знак “+“ или “-„. За корекцията се съставя протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, в който реквизитите по чл.117, ал. 2, т. 3 – 7 не се попълват, а размерът на годишната корекция по чл. 73, ал. 8 от закона се отразява със знак “+“ или “-“. Протоколът се издава най-късно на последния ден на последния данъчен период и се отразява в дневника за покупките за този последен данъчен период.
С оглед гореизложеното размерът на частичния данъчен кредит следва да се изчислява всеки данъчен период, през който се упражнява право на приспадане на такъв, включително следва да се извърши преизчисляване на същия и в последния данъчен период на съответната календарна година.
В отчетните регистри следва да се отразяват всички доставки – облагаеми доставки, освободени доставки, както и дейности като орган на властта, субсидии и финансирания, пряко свързани с доставки по смисъла на т. 15 на § 1 от ДР на ЗДДС.