.
3_2110/21.11.2018 г.
ЗКПО, чл. 3, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 4, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 173, ал. 1
ОТНОСНО: освобождаване от корпоративен данък и от данък върху добавената стойност в изпълнение на Споразумението между Правителството на Република България и Правителството на Съединените американски щати за сътрудничество в областта на отбраната
Според изложеното в запитването, „А“ ООД е изпълнител по силата на сключен договор с юридическо лице на територията на РБългария за предоставяне на строителни услуги в полза на Силите на Съединените щати с предмет „Ремонт на ЦСОП „…..“.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Има ли право дружеството да издава фактури за извършените доставки на услуги с нулева ставка съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС? В случай на възникнал ДДС за възстановяване за съответен данъчен период, признава ли се данъчен кредит за получените доставки във връзка със закупени материали и услуги за същия обект и водят ли до право на приспадане или възстановяване на данъчен кредит по реда на ЗДДС?
2. Лицата, страна по договор, осъществяващи доставки за Силите на Съединените щати, подлежат ли на освобождаване от корпоративен и други данъци по ЗКПО?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006г., посл. изм. ДВ бр. 91/2018 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 65 от 7 август 2018 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 58 от 13 юли 2018г.) e изразено следното становище:
Относно приложението на ЗКПО:
Правилата за освобождаване от корпоративни данъци и от данъци върху доходите са регламентирани в чл. 31 на Споразумението между правителството на Република България и правителството на САЩ за сътрудничество в областта на отбраната (ССОО, ДВ.бр. 55 от 07.06.2006 г.). Съгласно т. 1 от посочената разпоредба изпълнителите по договори със Съединените щати и служителите на изпълнители по договори със Съединените щати са официално одобрени като такива от военните власти на Съединените щати и удостоверенията за това се предоставят на съответните български власти. В т. 2 на чл. 31 от ССОО е предвидено, че изпълнителите по договори със Съединените щати и служителите на изпълнители по договори със Съединените щати се освобождават от изискванията на българското законодателство и нормативна база относно условията на тяхното наемане на работа по силата на договори със силите на Съединените щати и относно лицензирането и регистрацията на тяхната стопанска дейност и дружества, единствено във връзка с предоставянето на стоки и услуги на силите на Съединените щати на територията на Република България. Независимо от това освобождаване изпълнителите по договори със Съединените щати се регистрират като такива пред съответните български власти за целите на възстановяването на данъци. Изпълнителите по договори се освобождават също от всякакви корпоративни данъци и акцизи, породени единствено от доставките на стоки и услуги за силите на Съединените щати или от строителство на съоръжения за силите на Съединените щати. Изпълнителите по договори не са субект на облагане с данъци върху дохода или печалбата от страна на България или нейни органи на изпълнителната власт за доходи или печалби, получени единствено по силата на договора им или договора за подизпълнение със силите на Съединените щати.
Съгласно чл. 31. т. 3 от ССОО подробностите относно прилагането на този член се уреждат със споразумението по прилагане на това споразумение. Във връзка с изискването на цитираната правна норма, както и на други разпоредби от ССОО е подписано Споразумение по прилагане относно освобождаването от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на ССОО (наричано накратко Споразумение по прилагането на освобождаване от данъци), одобрено с Решение № 83 от 13.02.2008 г. на Министерския съвет, в сила от 28.02.2008 г. и обнародвано в ДВ, бр. 29 от 18.03.2008 г. Същото не е ратифицирано.
Тъй като Споразумението между правителството на Република България и правителството на САЩ за сътрудничество в областта на отбраната (ССОО), с което е предвидено освобождаването от облагане с корпоративни данъци и данъци върху доходите е ратифицирано и обнародвано в Държавен вестник, същото, съгласно чл. 5, ал.4 от Конституцията на Република България, е част от вътрешното право на страната и има предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат. Поради това, по отношение на процедурата за освобождаване не следва да се прилага редът, предвиден в ЗКПО и ЗДДФЛ, а редът, предвиден в Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци, защото ратифицираното Споразумение предвижда това. Това е така доколкото Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци, което не е ратифицирано, не предвижда данъчни облекчения, а само ред, по който същите (предвидени в ратифицираното споразумение) да се осъществят.
Следователно лицата, подлежащи на освобождаване от корпоративни данъци и от данъци върху доходите са посочените в чл. 31 и дефинирани в чл. 2 т. 4 от ССОО.
По силата на чл. 2. т. 4 от ССОО понятията „изпълнители по договори със Съединените щати“ и „служители на изпълнители по договори със Съединените щати“ означават небългарски юридически или физически лица и техните служители, които не са български граждани или постоянно пребиваващи на територията на Република България, които се намират на територията на Република България, за да доставят стоки и услуги на силите на Съединените щати на територията на Република България по силата на договор или договор за подизпълнение, сключен със или за нуждите на силите на Съединените щати.
Според чл. 4 от Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци „за целите на това споразумение по прилагане и на освобождаването от данъци и данъчните облекчения понятията по-долу имат следното значение:
а. „Изпълнител по договор“ означава всяко юридическо лице, което предоставя стоки или услуги изключително за употреба или в полза на Силите на Съединените щати, включително строителство, по договор или договор за подизпълнение, сключен със Силите на Съединените щати или в тяхна полза, когато за тези стоки или услуги или строителство са удостоверени от Силите на Съединените щати, че са за изключителна употреба от Силите на Съединените щати.
б. Изпълнители по договор „, които са на територията на Република България, за да предоставят стоки и услуги на територията на Република България на Силите на Съединените щати по договор или договор за подизпълнение, сключен със Силите на Съединените щати или в тяхна полза“ включват:
(1) изпълнители по договори, които работят изключително за поддръжка на Силите на Съединените щати; или
(2) изпълнители по договори, които развиват друга стопанска дейност в Република България дотолкова, доколкото водят надлежна отчетност за цялата си стопанска дейност, свързана със Силите на Съединените щати; това счетоводство трябва да бъде подробно и аналитично; в такъв случай всяко освобождаване от данъци върху доходите и корпоративната печалба се отнася само до онази част от дейността, която се извършва за поддръжка на Силите на Съединените щати, или до дъщерно предприятие, което работи само за поддръжка на Силите на Съединените щати.“.
Тук е необходимо да се разясни причината за дефиниране на понятието „изпълнители по договори със Съединените щати“ както в ССОО, така и в Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци.
Корпоративният данък и данъкът върху дохода, за разлика от данъка върху добавената стойност представляват преки данъци, чиято данъчна тежест се понася от лицето, реализиращо печалба/доход от извършваната от него дейност. От своя страна данъкът върху добавената стойност е косвен данък, който се понася от получателя. Очевидно е, че тези данъци преследват различни цели. респективно освобождаването, предвидено в ССОО е насочено към различни лица:
– освобождаването от корпоративен данък на изпълнителите по договори със Съединените щати, предвидено в чл. 31 от ССОО, е приложимо към лицата, дефинирани като такива в чл. 2, т. 4 от същото споразумение;
– освобождаването от данък върху добавената стойност, предвидено в чл. 16 от ССОО се отнася до покупките, направени от или за нуждите на силите на Съединените щати на определени стоки, услуги, оборудване или друга собственост. Именно за да се постигне целта на ССОО с посочената разпоредба освобождаването от облагане с ДДС обхваща доставките, извършени към силите на Съединените щати или за нуждите на силите на Съединените щати както от чуждестранни юридически или физически лица, така и от местни такива.
От изложеното следва, че освобождаването от корпоративни данъци и от данъци върху доходите е приложимо за изпълнителите по договори, дефинирани в чл. 4 от Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци, но само за тези от тях, които са небългарски юридически или физически лица, каквото е изискването на чл. 2, т. 4 от ССОО.
Терминът „небългарски юридически или физически лица“ не е дефиниран нито в ССОО, нито в Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци. Поради това и с оглед обстоятелството, че освобождаването се отнася за юридически и физически лица, които в общия случай са данъчно задължени по ЗКПО или ЗДДФЛ лица, е необходимо да се има предвид, следното:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗКПО местни юридически лица са:
1. юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство;
2. дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
Местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина (чл. 3, ал. 2 от ЗКПО).
Следователно за целите на освобождаването от корпоративни данъци, предвидено в нормата на чл. 31 от ССОО местните юридически лица, в т.ч. местните неперсонифицирани дружества, не попадат сред лицата, дефинирани в чл. 2, т. 4 от същото споразумение във връзка с чл. 4 от Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци като „изпълнители по договори със Съединените щати“.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗКПО чуждестранни юридически лица са онези, които не са местни. Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България (чл. 4. ал. 2 от ЗКПО).
От гореизложеното следва извода, че в кръга лица, подлежащи на освобождаване от корпоративни данъци по силата на чл. 31 от ССОО попадат само чуждестранните юридически лица, които са дефинирани в чл. 2, т. 4 от същото споразумение във връзка с чл. 4 от Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци като „изпълнители по договори със Съединените щати“.
Предвид цитираната правна уредба, в настоящия случай, за дружеството като регистрирано юридическо лице съгласно българското законодателство, не възниква право на освобождаване от корпоративен данък и други данъци по ЗКПО във връзка с договора за предоставяне на строителни услуги в полза на Силите на Съединените щати.
Относно приложението на ЗДДС:
Съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка.
В чл. 16, т. 1 oт Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци е регламентирано: „По отношение на данъка върху добавената стойност (ДДС) или подобни или заменящи го данъци се прилага освобождаване към момента на покупката от или за нуждите на силите на Съединените щати на материали, припаси, услуги, оборудване и друга собственост, придобити за крайно потребление от силите на Съединените щати или които в крайна сметка ще бъдат вложени в предмети или съоръжения, използвани от силите на Съединените щати. Силите на Съединените щати предоставят на компетентните български власти съответно удостоверение, че материалитe, припасите, услугите, оборудването и другата собственост са за крайно потребление от силите на Съединените щати или в крайна сметка ще бъдат вложени в предмети и съоръжения, използвани от силите на Съединените щати. Подробностите относно прилагането на този параграф ще бъдат уредени в споразумение по прилагането на това споразумение.”
Както беше посочено и по-горе, Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци съгласно чл. 5. ал. 4 от Конституцията на Република България е част от вътрешното право на страната и има предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат. Поради това, по отношение на процедурата за освобождаване не следва да се прилага редът, предвиден в ЗДДС и ППЗДДС, а редът, предвиден в Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци, тъй като ратифицираното Споразумение предвижда това. От своя страна Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци преурежда материя, която тематично е уредена с ППЗДДС, поради което, за да дерогира нормите на правилника, които ? противоречат, не е необходима ратификация от Народното събрание. Одобряването с Решение на Министерския съвет на Република България, съответно извършеното обнародване, е достатъчно, за да има споразумението горецитираното действие, защото то не предвижда данъчни облекчения, а само ред, по който същите (предвидени в ратифицираното споразумение) да се осъществят.
Предвид гореизложеното, по отношение на реда за освобождаване от ДДС на доставки, предназначени за силите на САЩ, следва да се прилага Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци.
В т. 4 от Споразумението по прилагането на освобождаване oт данъци са въведени и следните дефиниции:
„4. Дефиниции: За целите на това споразумение по прилагане и на освобождаването от данъци и данъчните облекчения понятията по-долу имат следното значение:
в. „Материали, доставки, услуги, оборудване и друга собственост, придобита или внесена за крайно потребление от Силите на Съединените щати, или такива, които са предназначени да бъдат вложени в предмети или съоръжения, използвани от Силите на Съединените щати“ означава материали, доставки, услуги (включително строителство), оборудване и друга собственост, придобити пряко от Силите на Съединените щати или от изпълнители по договори:
(1) предназначени за доставка на Силите на Съединенитe щати (например бутилирана вода, която следва да се достави неотворена на Силите на Съединените щати по договор); или
(2) предназначени в крайна сметка да бъдат вложени в артикули или съоръжения, използвани от Силите на Съединените щати (например строителни материали и изделия, предназначени за изпълнение на договор за строителство, резервни части, които се използват съгласно договор за ремонт на оборудването, почистващи консумативи).”
Следователно освобождаването от облагане с ДДС за доставки с място на изпълнение на територията на страната се осъществява по отношение както на преките изпълнители, така и на подизпълнителите. Определящото относно освобождаването е крайното потребление – стоките и услугите да са предназначени за крайно потребление от Силите на Съединените щати.
Съгласно т. 7 от Споразумението по прилагането на освобождаване от данъци „придобиването на стоки и услуги, придобити без данъчно облагане, се документира във формуляра, приложен в Анекс Б oт това споразумение по прилагане. Тези формуляри се заверяват от органите на Силите на Съединените щати, като купувачът предоставя формулярите на търговеца, за да документира освобождаването oт данъци или данъчното облекчение на мястото на продажбата. При поискване властите на Съединените щати предоставят копия от удостоверенията за освобождаване oт данъци на съответните български данъчни власти”.
Доставките, предназначени за силите на Съединените щати, с място на изпълнение на територията на страната, имат характер на доставки, облагаеми с нулева ставка на данъка на основание чл. 173, ал. 1 от ЗДДС. Такъв характер имат доставките както на преките изпълнители, така и на подизпълнителите. Осъществяването на тези доставки на територията на страната води до права и задължения на лицата, регламентирани със ЗДДС, а именно:
– задължение за регистрация по ЗДДС при облагаем оборот над 50 000 лв.;
– право на приспадане на данъчен кредит при условията и по реда на Глава седма „Данъчен кредит” от ЗДДС, както и на основание чл. 173, ал. 3 от закона;
– право на възстановяване на резултат за периода – данък за възстановяване, по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС при наличие на условията на същия.
Следва да се отбележи, че със Заповед на изпълнителния директор на НАП №ЗЦУ-130/28.01.2010 г. е утвърдена процедура за взаимодействие между НАП и представители на въоръжените сили на САЩ относно освобождаване от ДДС на доставки на стоки и услуги, предназначени за официалните нужди на Въоръжените сили на САЩ.
Съгласно процедурата освобождаването от ДДС на доставки на стоки и услуги, предназначени за официалните нужди на Въоръжените сили на САЩ се предоставя към датата на данъчното събитие, чрез прилагане на нулева ставка на данъка. Наличието на основание за прилагането на нулева ставка на ДДС се удостоверява чрез фактура за доставката и формуляр – удостоверение за освобождаване от данъци, заверено от службата за данъчни облекчения на Въоръжените сили на САЩ, за всяка доставка поотделно. Когато получател по доставката е лице, различно от Въоръжените сили на САЩ /при наличие на подизпълнители/, формулярът се придружава от договори и поръчки, фактури и други удостоверителни документи.
Допълнителна информация във връзка с данъчното третиране на доставките, предназначени за Въоръжените сили на САЩ, може да се намери на интернет страницата на НАП на адрес www.nap.bg – становище № 91-00-281/15.09.2008 г., допълнено със становище № 20-00-95/04.04.2011 г. на изпълнителния директор на НАП.