Изх. №24-34-3
Дата: 21.04.2009 год.
ЗКПО, чл. 5;
ЗКПО, чл. 13.
Относно: Освобождаване от облагане по ЗКПО във връзка с Меморандума за финансиране към Рамково споразумение, подписано от Комисията на Европейските общности и Република България за съдействие по Програмата ФАР
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-34-3/07.01.2009г., изразявам следното становище:
Според изложените факти в запитването, между Министерството на регионалното развитие и благоустройството на Република България, Изпълнителна агенция ИСПА и …………….. , Франция е сключен Договор за услуги №2000/ВО/РЕ/003-10 за външни дейности на Европейската общност, финансирани от общия бюджет на ЕС. Предмет на договора е техническа помощ за подготовка на интегрирани водни проекти в Стара Загора и Димитровград, България по ИСПА мярка №2000/ВG/РЕ/003, Приложение № 3. В чл.10, т. 10.1, от договора е предвидено, че този договор е освободен от всякакъв вид данъци и такси, включително ДДС. Във тази връзка поставяте следните въпроси:
1.……………………… – България клон освободена ли е от заплащане на корпоративен
данък, данък при източника и данък върху разходите?
2.Как следва да се приложи освобождаването от корпоративни данъци по ЗКПО?
3.Следва ли клонът на чуждестранното лице да подаде декларация по чл.92 от ЗКПО?
По първия поставен въпрос:
Чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност или получават доходи от източник в страната са данъчно задължени лица по ЗКПО. Същевременно, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор – чл.13 от ЗКПО.
Относно корпоративния данък:
Съгласно ал.4 на чл.13 „Данъчно облагане и мита“ от Приложение А на „Общи условия на Меморандумазафинансиране“къмРамковоспоразумение,подписано от Комисията на Европейските общности и Република България за съдействие по Прог-рамата ФАР (обн., ДВ, бр.52 от 2003 г., в сила от 4.04.1995 г.), физическите и юридичес-ките лица, включително и чуждестранният персонал на страните – членки на Европей-ската общност, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани
по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО, ще бъдат освобождавани от данък върху печалбата и от данък върху доходите на физическите лица в страната на получателя. Този ред се прилага и за проекти по ИСПА на основание Закона за ратифициране на Меморандума за разбирателство за използване на Националния фонд за целите на ИСПА между правителството на Република България и Европейската общност и на анекса за неговото изменение (обн. ДВ. бр.37 от 4 Май 2004г.).
Съдържанието на договорите за техническо сътрудничество, както и начинът на тяхното изготвяне, договаряне и сключване са уредени с чл.8 от посоченото Приложение А. Съгласно ал.1 на чл.8 от Приложението, договорите за техническо сътрудничество могат да бъдат под формата на проучвания, надзор и строителни работи или договори за техническа помощ. За да се ползва предвиденото освобождаване от облагане с данък, това освобождаване следва да се отнася единствено по отношение на договори за техническо сътрудничество и обхваща изплащаните възнаграждения на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните – членки на ЕС, които участват в изпълнението на тези договори.
Освобождаването от корпоративен данък на основание чл.13 от ЗКПО и чл.13, ал.4 от Приложение А на „Общи условия на Меморандума за финансиране“ към Рамковото споразумение се прилага за реализираната печалба на чуждестранното юридическо лице за осъществената дейност чрез място на стопанска дейност (регистрирания клон в страната) по договора, сключен с МРРБ за техническа помощ.
Относно данъка върху разходите:
От цитирания по-горе текст на чл.13, ал.4 от Приложение А на „Общи условия на Меморандума за финансиране“ е видно, че е предвидено освобождаване от данък върху печалбата. Този данък е еквивалентен на българския корпоративен данък, установен в чл. 5, ал. 1 от ЗКПО, тъй като според посочената разпоредба с корпоративен данък се облагат печалбите.
Отделно от това сред видовете данъци, изчерпателно изброени в чл. 5 от ЗКПО, е посочен данъкът върху разходите, с който се облагат определени разходи, посочени в този закон. Данъкът върху разходите е регламентиран в Част четвърта в ЗКПО. Въпросният е представен като отделен и независим от останалите механизми на облагане данък, следващ специфични правила свързани с определянето обекта на облагане, данъчно задължените лица, правилата за освобождаване от облагане на определени разходи, правилата за определяне на данъчната основа, декларирането и внасянето на данъка. От така отреденото място на данъка върху разходите в ЗКПО е
видна волята на законодателя да го третира като отделна форма на облагане, отличаваща се stricto sensu от общовъзприетия механизъм за облагане печалбата на стопанските субекти с корпоративен данък. Същевременно, исторически този данък замества регулацията на определени видове разходи посредством преобразуване на счетоводния финансов резултат в увеличение, с ефективно облагане на самите разходи. Поради това си естество данъкът върху разходите влияе пряко при определяне на размера на корпоративния данък, защото съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО подлежащия на облагане разход и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика. Казано с други думи чрез признаване на данъка върху разходите като разход за целите на определяне на данъчния финансов резултат, се постига намаляване на дължимия корпоративен данък.
От гореизложеното е видно, че данъкът върху разходите, макар и пряко свързан с корпоративния данък, все пак е регламентиран от ЗКПО като отделен вид данък. Доколкото обаче, в годината на приемане на Рамковото споразумение (1995 г.) в България не е съществувал данък върху разходите, обособен като самостоятелен вид данък, то определянето на приложимостта на същия към настоящия случай следва да се извърши при изследване на обстоятелствата, съществували към момента на сключване на Рамковото споразумение. Към онзи момент облагането на печалбите се е извършвало по реда на Указ № 56 за стопанската дейност (отм.), където в чл. 87 е регламентирано, че фирмите плащат данък върху добавената стойност (данък върху оборота), акцизи, мита, такси и данък върху печалбата. В този смисъл и доколкото прякото облагане на стопанските субекти в момента на приемане на Рамковото споразумение (1995 г.) се е извършвало с данък върху печалбата, а към настоящия момент облагането на корпоративните субекти се извършва чрез различните проявления на преки данъци, с които се облагат печалбите, между които корпоративен данък и данък върху разходите, то следва да се приеме, че освобождаването от данък върху печалбата, предвидено в чл. 13, ал. 4 от Приложение А на „Общи условия на Меморандума за финансиране“ се прилага и за данъка върху разходите.
Относно данъка при източника:
По отношение на данъка, удържан при източника е необходимо да се отбележи
следното:
Принципът на действие на този данък изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице – получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест. По отношение на повечето видове доходи (например доходи от възнаграждения за технически услуги, авторски и лицензионни възнаграждения и т.н.) платецът на дохода – в случая «………………………………….. – БЪЛГАРИЯ КЛОН», е задължен да удържа и внася данъка, но не той понася тежестта на данъчното облагане. Следователно, въпросът за освобождаване от данък при източника не се отнася до платеца на дохода, който изпълнява съответния договор за техническо сътрудничество и поради това претендира освобождаване от данък върху печалбата или данък върху доходите на физическите лица, а трябва да се разглежда от гледна точка на лицата – получатели на доходите.
По втория поставен въпрос:
Разпоредбата на чл.13 от ЗКПО регламентира предимство пред вътрешното законодателство на ратифицираните от Република България, обнародвани и влезли в сила международни договори. В тази връзка освобождаването от данък, предвидено в чл.13, ал.4 от Приложение А на „Общи условия на Меморандума за финансиране“ се прилага пряко, т.е. същото не е обвързано с прилагане на специална процедура.
По третия поставен въпрос:
В качеството си на място на стопанска дейност на чуждестранно юридическо лице, клонът на френското дружество е данъчно задължено лице по ЗКПО (чл.2, ал.1, т.2 във връзка с чл.4, ал.2) и следва да подаде годишна данъчна декларация по чл.92 от същия закон. В нея е необходимо да бъде посочено и основанието за освобождаване от корпоративен данък (съответната разпоредба по Рамковото споразумение). В Годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО са предвидени редове, чрез които
приходите и разходите от дейности, освободени от облагане по силата на закон или международен договор, се изключват от счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/