Изх. №53-04-1237/20.01.2020 г. ЗКПО – чл. 48; ЗКПО – чл. 51; СС 38 – §9; ЗЛПХМ – чл. 7; чл. 195, ал. 1
ОТНОСНО: Отчитане на данъчни дълготрайни нематериални активи, във връзка във връзка с прилагането разпоредбите на Закона корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основна дейност – търговия с лекарствени средства, хранителни добавки и козметични средства в България, Европа и трети страни. За да изпълнява дейността си се налага да регистрира търговски марки в България, Европейски марки в EUIPO и международни марки в WIPO. Посочено е, че тези марки обикновено представляват наименование на лекарствен продукт, хранителна добавка, козметика и рекламно наименование. Марките са със срок на защита 10 години, след което могат да бъдат подновени за същия период и така докато е икомически целесъобразно. Разходите по регистрация на запазена марка на територията на България е в размер до 700,00 лв., а за международните над 700,00 лв. Дружеството има подадени за регистрация много търговски марки, няколко регистрирани и няколко закупени от български фирми.
За да може да продава лекарствата, дружеството притежава и Разрешения за употреба за хранителни продукти в трети страни, където на места се изисква еднократно разрешение. За България същите се издават за пет години и струват между 7 500,00 лв. и 15 000,00 лв. След пет години се подновяват още два пъти за по пет години срещу 50% от първоначалната такса и след второто подновяване, стават безсрочни. В допълнение всяка година се заплащат и по 250,00 лв. за поддръжка на Разрешението за употреба. Почти по аналогичен начин се подновяват Разрешенията за употреба и в другите страни, като не навсякъде стават безсрочни, а се подновяват в непрекъснат 5 годишен срок. Към настоящият момент дружеството разполага с няколко безсрочни разрешения за употреба, по които се извършват разходи.
Съгласно възприетата счетоводна политика, дружеството отчита марките и разрешенията за ползване като нетекущи нематериални активи в случаите, когато отговарят на критериите за признаване по реда на §3.1 от СС 38 и чията стойност е равна и/или надвишава 700,00 лв. Полезният икономически живот на нематериалните активи е определен, като са взети впредвид изискванията на §3 от СС 4 и отчита търговката несигуриност от това дали пазарните условия ще са благоприятни, в контекста на бързия темп на развитие на пазара. На база предходен опит и маркетингови проучвания на пазара е видно, че полезния икономически живот на този вид активи е в диапазон от две до десет финансови години. В тази връзка и в съответствие със счетоводния принцип за предпазливост, дружеството в повечето случаи определя описаните нетекущи нематериални активи с полезен икономически живот равен на срока на защита или срока на разрешение за употреба, но този срок може да се окаже и по-дълъг съобразно търсенето на пазара.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Българските собствени търговски марки, които са под прага на капитализация, данъчен нетекущ нематериален актив ли са по реда на ЗКПО? Могат ли, да се отчитат като еднократен разход, признат за данъчни цели?
2. Закупените търговски марки, данъчен нетекущ нематериален актив ли са по смисъла на ЗКПО?
3. Разрешенията за употреба, данъчен нетекущ нематериален актив ли са по смисъла на ЗКПО?
4. Еднократните разрешения за продажба на хранителни добавки, които надхвърлят прага за капитализация, данъчен нетекущ нематериален актив ли са по смисъла на ЗКПО?
5. За кои от тези активи дружеството има право на данъчни амортизации?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Дружеството е вписано в Търговския регистър с основна дейност търговия на едро с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура.
Търговията на едро с лекарствени средства е регламентирана с разпоредбите от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (ЗЛПХМ). Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗЛПХМ, търговия на едро с лекарствени продукти могат да извършват физически и юридически лица, притежаващи разрешение за тази дейност, издадено от регулаторен орган на съответната държава. ЗЛПХМ урежда условията и реда за: разрешаване употребата или регистрацията на промишлено произведени лекарствени продукти, предназначени за хуманната медицина; разрешаване на производството и вноса на лекарствени продукти; търговията на едро и дребно с лекарствени продукти; паралелен внос на лекарствени продукти; посредничество в областта на лекарствените продукти; износ на лекарствени продукти; рекламата на лекарствени продукти; ценообразуването им. Разпоредбата на чл. 7 от ЗЛПХМ, регламентира, че се разрешават производството, вносът, търговията на едро и дребно, рекламата и лечението, профилактиката и диагностиката само с лекарствени продукти, които са получили разрешение за употреба по реда на този закон, или Регламент (ЕО) №726/2004 на Европейския парламент и Съвета. Притежателят на разрешение за употреба може да прехвърли правата върху разрешението за употреба на лекарствения продукт на друго юридическо лице или на обединения, които не са юридически лица, установени на територията на държавите членки (чл. 73 от ЗЛПХМ).
Предвид изложеното, със ЗЛПХМ са регламентирани разрешителен, регистрационен, лицензионен режим за лекарствените продукти, както и за лицата извършващи дейности по производство и търговия с лекарствените продукти. Издаването на документите (от компетентен орган ИАЛ) за разрешаване употребата или регистрацията на промишлено произведени лекарствени продукти, предназначени за хуманната медицина, разрешения за търговия на едро и дребно представляват законови права. Прехвърлянето на правата върху разрешението за употреба на лекарствения продукт на друго юридическо лице представляват договорни права.
Документите са носители на законови или договорни права (патенти, търовски марки, дизайни, лицензи, авторски права, рубрики и издателски права). По своята същност законовите и договорните права, включват не само интелектуалната собственост, но и бизнес споразумения, лицензи и франчайзи, квоти. Тази класификация всъщност представлява продължение на преценката за признаване на нематериален актив относно критерия разграничим/неразграничим актив.
По аргумент на §9 от СС 38 Нематериални активи, предприятието може да класифицира нематериалните активи в различни групи. Нематериални активи класифицирани като права за индустриална собственост – такива права са налице, когато се притежават или дългосрочно могат да се ползват от предприятието, независимо дали са закупени или създадени в него и те могат да бъдат: търговски марки; авторски права; търговски наименования; рубрики и издателски права; лизензи и франчайзи; патенти (§9, буква „а“). Нематериални активи класифицирани в група – дългосрочно придобити права върху инетелектуална собственост – права, аналогични на посочените в буква „а“, но придобити от предприятието въз основа на договорености със създателя (автора, притежателя и т.н.) им (§9, буква „б“).
За целите на корпоративното подоходно облагане данъчните амортизируеми активи са регламентирани в глава десета от закона.
Данъчните амортизируеми активи са определени в чл. 48 от ЗКПО, както следва:
– данъчните дълготрайни материални активи;
– данъчните дълготрайни нематериални активи;
– инвестиционните имоти, с изключение на земята;
– последващи разходи по чл. 64 от ЗКПО;
– разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост по чл. 69а, ал. 3.
Изрично в закона е регламентирано, че не е данъчен амортизируем актив репутацията, възникнала в резултат на бизнескомбинация. Загубите от обезценка и при отписване на репутация не се признават за данъчни цели.
В ЗКПО данъчните дълготрайни материални активи и данъчните дълготрайни нематериални активи са определени с разпоредбите на чл. 50 и чл. 51.
Данъчните дълготрайни нематериални активи са:
1. придобити нефинансови ресурси, които:
– нямат физическа субстанция;
– се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца;
– имат ограничен полезен живот;
– са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице или седемстотин лева.
2. начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети ли предоставени за ползване дълготрайни активи; тези суми не формират дълготраен материален актив.
Разпоредбата на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО регламентира, че счетоводните разходи, отчетени във връзка с придобиване на данъчен нематериален дълготраен актив преди възникването му, не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Когато в следваща година настъпят обстоятелства, определящи, че данъчно задълженото лице няма да придобие данъчния дълготраен нематериален актив, непризнатите разходи по изречение първо се признават за данъчни цели в годината на настъпване на обстоятелствата, ако са спазени изискванията на този закон.
По първи въпрос:
Както е посочено в запитването, възприетата счетоводна политика от дружеството е да отчита марките и разрешенията за ползване като нетекущи нематериални активи в случаите, когато отговарят на критерийте за признаване по реда на §3.1 от СС 38 и чията стойност е равна и/или надвишава 700,00 лв.
В конкретния случай търговската марка е със стойност по-ниска от 700,00 лв., поради което не е изпълнено изискването на чл. 51, ал. 1, б. „г“ за формиране на данъчен дълготраен нематериален актив. Счетоводните разходи не попадат и в обхвата на чл. 67 от ЗКПО, тъй като не формират данъчен амортизируем актив.
За да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи, следва да бъдат отчетени съобразно счетоводното законодателство, по аргумент на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
В Национални счетоводни стандарти – Общи разпоредби са посочени правилата за признаването на разходите. По смисъла на стандарта, разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.
Следователно, ако счетоводните разходи са отчетени в съотвествие с изискванията на счетоводното законодателство, същите са признати за данъчни цели.
По втори въпрос:
Както е посочено по-горе, ако е придобит нефинансов ресурс, който отговаря на критериите посочени в чл. 51 от ЗКПО, ще е налице данъчен дълготраен нематериален актив.
Тъй като в запитването сте посочили, че отчитате марките като нематериални активи по реда на СС 38, то следва да имате предвид разпоредбата на чл. 60 от ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 5 от ЗКПО е регламентирано, че когато амортизируем актив съгласно Националните счетоводни стандарти се трансформира в неамортизируем, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началато на текущия месец. Изречение първо не се прилага за напълно амортизираните активи за счетоводни цели и за активите, които временно не се използват (не носят икономическа изгода).
По трети и четвърти въпроси:
Както е посочено по-горе, документите (разрешение за употреба на лекарствен продукт, разрешение за търговия на едро с лекарствен продукт, търговско наименование на лекарство) са носители на законови или договорни права (патенти, търовски марки, дизайни, лицензи, авторски права, рубрики и издателски права).
По аргумент на §9 от СС 38 нематериалните активи могат да се класифицират от предприятието в групи:
– права за индустриална собственост – такива права са налице, когато се притежават или дългосрочно могат да се ползват от предприятието независимо дали са закупени или създадени в него и те могат да бъдат: търговски марки; авторски права, включително върху компютърни софтуери; търговски наименования, рубрики и издателски права; лицензи и франчайзи, патенти.
– дългосрочно придобити права върху интелектуална собственост – права аналогични на посочените по-горе, но придобити от предприятието въз основа на договорености със създателя (автора, притежателя и т.н.) им;
– технологични права – такива могат да бъдат: рецептури; формули, модели; дизайни; прототипи; инструменти; матрици; шаблони и други подобни, които предполагат използването на нова технология – макар и някои да имат физическа субстанция, тя се разглежда като носител на нови или усъвършенствани материали, устройства, продукти, процеси, системи и услуги.
Аналогично на изложеното по-горе, ако е придобит нефинансов ресурс, който отговаря на критериите, посочени в чл. 51 от ЗКПО, ще е налице данъчен дълготраен нематериален актив.
По пети въпрос:
При квалифициран от предприятието данъчен дълготраен нематериален актив, важат всички разпоредби на част II, глава десета от ЗКПО. Да отговаря на критериите посочени в чл. 51 от ЗКПО. За целите на данъчното облагане данъчните амортизируеми активи се отразяват в данъчен регистър – данъчен амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност. В данъчния амортизационен план се отразява информация, определена съгласно изискванията на глава десета от ЗКПО, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. Данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. След преценка на дружеството и завеждане на данъчен актив се следва начисляване на данъчна амортизация, която е в съответствие с нормите предвидени с чл. 55 и чл. 58 от ЗКПО. На основание чл. 54, ал. 1 от същия закон с размера на определените данъчни амортизации се извършва намаление на финансовия резултат при формиране на облагаемата данъчна основа.
Начисляване на данъчната амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.