.№ М-94-е-80
Дата:07.05.2013 год.
Закона за наследството, чл. 60, ал. 1;
Търговския закон, чл. 60, ал. 2;
ДОПК, чл. 86, ал. 1;
ЗДДС, чл. 107, т. 2 във връзка с чл. 110, ал. 2;
ЗДДС, чл. 113, ал. 9;
КТ, чл. 325, ал. 1.
ОТНОСНО: Отговор на писмено запитване по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.
Във връзка с Ваше писмо, получено по електронен път вна НАП с вх.№ М-94-Е-80 от 15.03.2013 г., касаещо прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, Ви уведомявам за следното:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството. Наследниците наследяват вземанията на наследодателя от прекратената търговска дейност и имат право да водят искове за събирането им. По силата на чл. 60, ал. 1 Закона за наследството наследниците, които са приели наследството, отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават. Иначе казано – за публичните задължения на починалия едноличен търговец отговарят неговите наследници, които са приели наследството му.
Ако някой от наследниците желае да продължи търговската дейност на наследодателя си, той може да поеме предприятието на починалия едноличен търговец, включително и като запази неговата фирма (чл. 60, ал. 2 Търговския закон). За да стори това обаче наследникът трябва сам да придобие търговско качество. Според текста на чл. 56 от Търговския закон, като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната. В този аспект, непълнолетните наследници на починалия едноличен търговец не могат да поемат търговското му предприятие, тъй като не могат да придобият търговско качество.
С оглед на зададените в писмото Ви въпроси, следва да се отбележи, че наследниците на починалия едноличен търговец не могат да подават предвидените в данъчното и осигурителното законодателство декларации от името на своя наследодател, освен, когато те са поели неговото предприятие, но те са длъжни, ако са приели наследството му, да погасят неговите публични задължения.
Когато починалото лице е формирало облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец през данъчната година, подлежащ на облагане с данък по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), наследниците му не следва да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
– чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъка върху доходите на физическите лица и
– чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на годишната данъчна декларация.
Според тази разпоредба местните физически лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 1, т. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс при смърт на физическо лице се прекратява общата регистрация на задълженото лице. Ако физическото лице в качеството му на едноличен търговец е било регистрирано за целите на облагането с данък върху добавената стойност, неговата специална регистрация се прекратява (чл. 107, т. 2 във връзка с чл. 110, ал. 2, изречение първо от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)). Посочените разпоредби съответстват с нормата на чл. 60а, т. 2 от Търговския закон, съгласно която вписването на едноличния търговец в търговския регистър се заличава със смъртта му – по заявление от наследниците.
С оглед гореизложеното и описаната фактическа обстановка, дата надерегистрация по ЗДДС на починалото лице, регистрирано като едноличен търговец ще бъде датата на смъртта на физическото лице. След тази дата не е налице законово основание за издаване на данъчни документи и начисляване на данък върху добавената стойност, тъй като това е задължение само на регистрираните за целите на данъка върху добавената стойност лица (чл. 113, ал. 9 от ЗДДС). Съгласно чл. 106, ал. 1 от ЗДДС прекратяването на регистрацията (дерегистрацията) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит.
Счетоводната отчетност на дейността на предприятието на едноличния търговецдо датата на смъртта на физическото лице следва да бъде водена в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, ЗДДС и Правилника за прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).
Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството, или различни от тези активи, но активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 111, ал. 1 от ЗДДС). Съгласно ал. 3 на същата норма начисленият данък за наличните стоки и/или услуги се включва в резултата за последния данъчен период, като декларирането се извършва по реда и в срока по чл. 125 от ЗДДС. Т.е. справка-декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС и отчетните регистри (дневник за продажбите и дневник за покупките) по чл. 124, ал. 1 от същия закон за последния данъчен период се подават до 14-о число включително на месеца, следващ този данъчен период. Когато е налице резултат за периода – данък за внасяне, същият следва да бъде внесен в републиканския бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период (чл. 89 от ЗДДС).
Следва да се отбележи, че в случаите, когато непълнолетни лица, започнат да извършват чрез своите законни представители независима икономическа дейност, по смисъла на чл. 3, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), при достигане на предвидения облагаем оборот, те следва да бъдат вписани в специалния регистър за целите на облагането с данък върху добавената стойност.
Със смъртта на едноличния търговец се прекратяват сключените от него трудови договори (чл. 325, ал. 1, т. 10 от Кодекса на труда).
Съгласно разпоредбите на чл.4, ал.3, т.2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване старост и смърт. Осигурителните вноски са за сметка на лицата и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (чл. 6, ал. 7 от КСО). На основание чл. 6, ал. 8 от КСО тези лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Тъй като физическите лица, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци са длъжни да внасят осигурителни вноски изцяло за своя сметка, те се считат за самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО (чл. 5, ал. 2 от КСО).
Както правата, така и задълженията на самоосигуряващото се лице, са погасени с факта на смъртта му, поради което не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците. Аргумент в подкрепа на това становище са и разпоредбите на чл. 83, ал. 3 и 4 от КСО, съгласно които отказът от наследство не лишава наследниците от право на наследствена пенсия, а получаването на наследствена пенсия не се счита за приемане на наследство.
При така изяснените обстоятелства и във връзка с практиката на ВАС, считаме, че при разглеждане въпроса за задълженията на самоосигуряващи се лица, породени от невнесени лични осигурителни вноски, когато самоосигуряващо се лице е едноличен търговец, но е починало, следва да бъде разгледана хипотезата, при която задълженията за осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице не са били установени по основание и размер (с ревизионен акт или декларация) преди смъртта му.
В този случай, когато към момента на смъртта на самоосигуряващото се лице, задълженията му от невнесени лични осигурителни вноски не са индивидуализирани по основание и размер, т.е липсва влязъл в сила ревизионен акт или подадена декларация от лицето, с която то само е определило размера на задължението си (чл. 105 от ДОПК), считаме, че не е допустимо с последващ смъртта акт да се установят такива задължения.
Съответно – за наследниците на починалото лице – едноличен търговец, не може да възникне задължение да внасят съответните суми, тъй като липсата на титул за установяването им приживе има за правна последица невключването им в наследствената маса като съвкупност от права и задължения.
В този смисъл е налице еднаква и непротиворечива практика на ВАС, І-во отделение (примерно: решение № 6741/ 02.07.2003 г.; решение № 1444 от 19.02.2004 г.; решение № 10097 от 03.12.2004 г.). Такава е била и практиката на органите на НОИ до края на 2005 г.: „Както правата, така и задълженията на самоосигуряващото се лице се погасяват с факта на смъртта му, поради което не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците, ако не са били установени приживе” (писмо изх.№ 91-01-137/ 30.05.2005 г.).
ЗАМ.
/ СТОЯН МАРКОВ /