Изх. №53-00-133
24.11.2020 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС
чл. 82, ал. 2 от ЗДДС
чл. 95, ал. 1 от ЗДДС
чл. 95, ал. 2 от ЗДДС
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС
чл. 96, ал. 2 от ЗДДС
чл. 96, ал. 9 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х” SRO е дружество установено и регистрирано за целите на ДДС в Чехия. Чуждестранното лице ще предостави услуга, състояща се в изграждане и пускане в експлоатация на електронна система за наблюдение и измерване на газопровода по цялото трасе на „Балкански поток“, преминаващ през територията на страната, на лице, регистрирано за целите на ЗДДС в България, а именно У – КЛОН БЪЛГАРИЯ (КЧТ).
Услугата ще се състои в изпълнение на одобрен проект, а именно изграждане, внедряване и пускане в експлоатация на структурирана кабелна система (информационна инфраструктура) с цел подосигуряване на ефективен и качествен контрол на процесите (подаване на газ, нива на налягане, наличие на проблеми по инфраструктурата и т.н.) протичащи в самия тръбопровод по цялото трасе на територията на РБългария. Системата ще осигури обработване на получените данни и адаптирането им към необходимия изходен формат в реално време. В запитването е уточнено, че необходимите материали за изпълнение на услугата ще бъдат закупени и доставени от възложителя.
В хода на изпълнението на услугата, чешкото дружество ще издава фактури към, регистрираният по ЗДДС – КЧТ, като преди това би следвало да се определи дали чешкото дружество формира облагаем оборот в България за целите на задължителна регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 96, ал. 1 от закона.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Формира ли гореописаната доставка на услуга облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС за чешкото дружество и при достигане на оборот от 50000,00 лв., следва ли същото да се регистрира задължително по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени писмени документи, удостоверяващи взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството и условието на доставките, които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер.
Съгласно чл. 94, ал. 3 от ЗДДС регистрацията по този закон е задължителна и по избор.
Разпоредбата на чл. 95, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС поставя определени условия, при наличие на които за данъчно задълженото лице възниква задължение за регистрация:
– лицето да е установено на територията на страната и да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС (чл. 95, ал. 1 от ЗДДС).
– лицето да не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на ал. 2 от цитираната разпоредба облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 (чл. 96, ал. 3 от закона).
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От изложените норми е видно, че за данъчно задължените лица които са установени на територията на страната (включително чуждестранните лица) по смисъла на чл. 95, ал. 1 от ЗДДС, за да подлежат на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, следва да извършват облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 и да са реализирали определен облагаем оборот, за определен период от време, съгласно описаната правна норма и данъка по реализираните доставки да не е изискуем от получателя. Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, която е в сила от 01.01.2020 г., не се отнася за лицата, които не са установени на територията на страната.
В случай, че едно данъчно задължено лице не е установено на територията на страната, по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС, приложение може да намери разпоредбата на чл. 96, ал. 9 от ЗДДС, която кореспондира с чл. 95, ал. 2 от закона. Съгласно чл. 96, ал. 9 от ЗДДС независимо от облагаемия оборот по ал. 1 всяко данъчно задължено лице по чл. 95, ал. 2 е длъжно в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем, да подаде заявление за регистрация по този закон, освен в случаите, в които този закон предвижда задължение за регистрация по чл. 97, 97б и 98. От така разписаната разпоредба е видно, че при тази хипотеза, законодателят не е определил стойностен праг, за определен период от време, който ако бъде достигнат за лицето ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС, а е предвидил да бъде подадено заявление в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя, предвид чл. 95, ал. 2 от ЗДДС.
От казано дотук, следва че по отношение на изложеното в запитването, за да възникне задължение за регистрация за извършените услуги по които доставчик ще чешко дружество, са възможни следните две хипотези:
– чешкото дружество е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от закона, като в този случай, приложение намира чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
– чешкото дружество не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от закона, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя, и закона не предвижда задължение за регистрация по чл. 97, 97б и 98, като в този случай, приложение намира чл. 96, ал. 9 от ЗДДС.
За прилагането на някоя от двете хипотези, от съществено и важно значение е да бъде установена местоустановеността на чешкото дружество (счита ли се за лице установено на територията на страната или не), характерът на доставката на услугата, която ще бъде извършена (облагаема, освободена, или доставка по която данъкът е изискуем от получателя).
– по отношение на местоустановеността на чешкото дружество (счита ли се за лице установено на територията на страната или не):
В § 1, т. 11 и т. 10 от ДР на ЗДДС са дадени легални дефиниции на понятията „лице, установено на територията на страната” и „постоянен обект“.
„Лице, установено на територията на страната” е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.
Като „постоянен обект” законът определя: търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина. кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието “постоянен обект” следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) (С -168/84; С -190/95; С -231/94; С- 260/95) съгласно която под “постоянен обект” следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на тази дейност”. Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В случая преценката дали това е така следва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус, с оглед закона и установената практика на СЕС.
По отношение на обстоятелството, дали чешкото дружество следва да се приеме за установено на територията на страната чрез постоянен обект, изисква много по-детайлно запознаване с всички относими факти и обстоятелства по случая и договорености между страните, включително разпределение на функции и отговорности. В описаната фактическа обстановка липсва информация, която би била ключова за определянето на това дали чешкото дружество ще формира постоянен обект на територията на страната.
В хипотезата, изложена в запитването, когато дружеството няма да използва собствена техника и няма да има постоянна наличност на човешки ресурс или служителите ще имат само надзорни функции следва да се приеме, че дружеството не е установено на територията на страната чрез постоянен обект, тъй като не е налице и постоянна наличност на технически и човешки ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Все пак следва да се има предвид, че самата собственост върху техническите ресурси е без значение по отношение определянето на обстоятелството, дали са налице такива технически ресурси на територията на страната. В това отношение определящо е дали чуждестранното лице разполага с или иначе казано използва в свой интерес и по свое усмотрение такива ресурси, без значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание.
В случай, че дружеството разполага само с човешки ресурси на територията на страната, то следва, че същото няма да формира постоянен обект на територията на страната.
В случаите обаче когато, за посочените в запитването доставки на услуги, дружеството има постоянна наличност на човешки ресурс и ще използва свое оборудване и материали, следва да се приеме, че ако дейността притежава определени характеристики на дълготрайност, дружеството ще бъде установено на територията на страната чрез постоянен обект, тъй като ще е налице структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги. Предвид гореизложеното следва да се приеме, че в този случай ще е налице постоянен обект на територията на страната.
– по отношение на характера на доставката на услугата, която ще бъде извършена (облагаема, освободена, или доставка по която данъкът е изискуем от получателя):
Съгласно изложеното в запитването, услуга която предстои да бъде извършена от чешкото дружество ще се състои в изпълнение на одобрен проект, а именно изграждане, внедряване и пускане в експлоатация на структурирана кабелна система (информационна инфраструктура) с цел подсигуряване на ефективен и качествен контрол на процесите (подаване на газ, нива на налягане, наличие на проблеми по инфраструктурата и т.н.) протичащи в самия тръбопровод по цялото трасе на територията на РБългария, а необходимите материали за изпълнение на услугата ще бъдат закупени и доставени от възложителя. Системата ще осигури обработване на получените данни и адаптирането им към необходимия изходен формат в реално време. В случая може да се предположи, че доставката изложена в запитването може да се определи, като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС във връзка с газопровода „Балкански поток“.
Както бе споменато по-горе, съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания“. Описаната в запитването услуга не попада в освободените доставки.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга – дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, като по смисъла на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги.
Съгласно изложената фактическа обстановка, получател на услугите ще бъде данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ЗДДС в България – КЧТ.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Независимо от статута на получателя по доставката разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот.
Съгласно свои решения Съдът на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съдът на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).
В тази връзка, следва да се има предвид, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение.
Също така с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011) и Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 07 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент №1042/2013), е дадено определение за „недвижим имот“ и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.
В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за „недвижим имот“, като е аналогична нормата на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС.
Съгласно чл. 31а от посочения регламент, доставките на услуги са свързани с недвижим имот, когато имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот, или са насочени към недвижим имот с цел правно или физическо изменение.
Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти /Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.
Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата. Тази цел следва да бъде припомняна във всички случаи, в които практическото прилагане на законодателството поражда затруднения. Подобни ситуации винаги трябва да бъдат разрешавани по начин, който гарантира, че приходите от ДДС се падат на държавата членка, където се предполага, че се потребява услугата, като се има предвид, че се счита, че услугите, свързани с недвижими имоти, се потребяват на мястото, където се намира имотът. Следователно страните по такива сделки не могат да заобиколят член 47 от Директивата за ДДС, като посочат в своите договорни споразумения, че услугите, предоставяни по силата на договора, по-скоро следва да бъдат предмет на общите правила за място на доставка.
Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. „а“ от Регламент № 1042/2013 услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Видно от параграф 2, б. „г“ на същата разпоредба параграф 1 обхваща изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни.
От изложеното, независимо от обстоятелството дали извършената услуга ще се счита за такава свързана с недвижим имот, (за която мястото на изпълнение ще се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС) или услугата няма да се счете за такава свързана с недвижим имот (за която мястото на изпълнение ще се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС), тъй като от изложеното в запитването не може да се стигне до категоричен извод, и при двете хипотези мястото на изпълнение ще е на територията на страната, тъй като получателят е данъчно задължено лице и услугата ще бъде извършена във връзка самия тръбопровод по цялото трасе на територията на РБългария.
Тъй като от изложеното и при двете хипотези мястото на изпълнение ще е на територията на страната, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът ще е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:
– доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;
– доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и
– получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
Видно от нормата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС същата намира приложение, когато доставчикът не е установен на територията на страната. В тази връзка, за да се определи дали тази разпоредба е приложима в конкретния случай, следва да се установи дали от по-гореизложеното, чешкото дружество в качеството на доставчик е установен на територията на страната или не е.
От всичко гореизложено и спрямо обстоятелството дали чешкото дружество ще се счита за установено на територията на страната, по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС, са възможни следните две хипотези:
– в случай, че е налице постоянен обект на територията на страната, т.е. доставчикът ще се счита за установено на територията на страната, разпоредбата на чл.82, ал. 2, т. 2 от закона няма да намери приложение и в този случай данъкът по доставката няма да е изискуем от получателя (в случая КЧТ). Реализираният оборот ще формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и на основание чл. 95, ал. 1 от ЗДДС чешкото дружество ще подлежи на регистрация по закона и при достигане на облагаем оборот от 50 000,00 лв. ще възникне задължение за регистрация по силата на чл. 133, ал.1 във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
– в случай, че не е налице постоянен обект на територията на страната, т.е. доставчикът няма да се счита за установено на територията на страната, разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 2 от закона следва да намери приложение и в този случай данъкът по доставката ще е изискуем от получателя (в случая КЧТ). В този случай няма да е налице разпоредбата на чл. 95, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 96, ал. 9 и чешкото дружество няма да подлежи на задължителна регистрация по закона, тъй като както бе споменато по-горе по силата на описаните правни норми, тази регистрация не се отнася за лицата които не са установени на територията на страната и извършват облагаеми доставки, за които данъкът е изискуем от получателя.
В заключение може да се обобщи, че във връзка със обстоятелството, дали чешкото дружество следва да се регистрира за целите на ЗДДС от съществено значение е дали ще се счете за установено на територията на страната, респективно формира ли постоянен обект, от които да извършва облагаеми доставки.