Изх. №23-22-661
14.05.2021 г.
ЗДДС – чл. 21, ал. 2
ЗДДС – чл. 86, ал. 3
ЗДДС – чл. 125, ал. 2
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Една от дейностите на „XYZ“ ЕООД е продуциране на собствена музика, която се предлага за слушане в множество онлайн платформи за сваляне и стрийминг слушане (Youtube, Tidal, Spotify). За да не се подписват множество договори, дружеството е сключило договор с една от най-големите онлайн дистрибуции, която позиционира музиката на „XYZ“ ЕООД на стотици сайтове посредством тяхната платформа.
Фирмата, с която е сключен договора е американска и е регистрирана за целите на ДДС.
Американското дружество извършва плащане към „XYZ“ ЕООД всеки месец по банков път.
Във връзка с описаната фактическа обстановка и позовавайки се на подписаната Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО със САЩ) „XYZ“ ЕООД е поставило следните въпроси:
1. Как следва да бъдат третирани доставките от гледна точка на ЗДДС?
2. Какъв документ трябва да издаде българското дружество на американската фирма?
3. Какво е основанието за неначисляване на ДДС и приложима ли е разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 2 от с. з.
4. В случай, че не се начислява ДДС, данъчната основа на доставените услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС в клетка 22 ли следва да бъде отразена?
Предвид това, че в отправеното запитване поставените от Вас въпроси са най – общи и не са изложени изчерпателно конкретните факти и обстоятелства, имащи значение за тяхното облагане, изразявам следното принципно становище:
По първи, втори, трети и четвърти въпрос
По силата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. За доставка на услуга съгласно ал. 2 на същата разпоредба се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество.
Доколкото в случая, описан в запитването, „XYZ“ ЕООД (дружеството) е носител на авторски права върху творбите (музиката), и предоставя същите за продажба чрез онлайн платформа е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
С оглед изложената фактическа обстановка може да се направи предположение, че крайните потребители на услугите ще са предимно данъчно незадължени лица. Поради това, е необходимо да се установи дали доставките по предоставяне на авторски творби за продажба чрез онлайн платформа, отговарят на критериите за дефинирането им като „услуги, извършвани по електронен път“ по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС.
Като електронни услуги се определят услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ ЕИО относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Съгласно параграф 1 на чл. 7 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път следва да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при извършване на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
В разпоредбата на чл. 7, параграф 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 са посочени случаите на услуги, извършвани по електронен път.
В случай, че осъществяваните доставки отговарят на изброените по-горе условия и могат да се определят като доставки на услуги, извършвани по електронен път, на следващо място трябва да се установи кое е лицето-доставчик на услугата, предоставяна на крайния потребител, във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния клиент. За тази цел следва да се имат предвид правилата, въведени с Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013.
С разпоредбата на чл. 9а, параграф 1, ал .1 на Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 е въведена оборима презумпция, според която, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги. Това означава, че при всяка доставка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител, всеки посредник се приема, че лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга.
Член 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 предвижда също така, че презумпцията може да бъде оборена от посредника при определени условия. Ако тази презумпция бъде оборена от посредника, същият не се счита за получател, съответно доставчик на предоставяната по-нататък услуга.
Според член 9а, параграф 1, ал. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013, презумпцията се прилага, освен ако не е оборена от данъчно задължено лице, участващо в доставката, което изпълнява следните условия:
1) доставчикът на услугата е изрично посочен като доставчик от данъчно задълженото лице, участващо в доставката, което означава, че:
а) във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставката, се посочват ясни данни за услугата и нейният доставчик (като например: търговско наименование, идентификационен номер по ДДС) – фактура се издава, когато доставката е между две данъчно задължени лица); и
б) в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на крайния получател (данъчно незадължено физическо лице) трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път, и доставчикът на тези услуги – посочва се какво е било доставено и се предоставя информация за доставчика (като например: търговско наименование, идентификационен номер по ДДС); и
в) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава разходите да се фактурират на крайния получател – това означава например, че порталът не е отговорен за плащането между крайния получател и собственика на съдържанието на приложението; и
г) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава доставка – това означава, че доставката на приложението от собственика на съдържанието чрез портала не се разрешава от портала; и
д) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не определя общите условия и реда на доставката – това означава например, че условията на продажбата на дадено приложение чрез портала не се определят от портала; и
2) това е отразено в условията по договора – всички букви от а) до д) от т. 1 трябва да бъдат отразени в условията по договора, например между портала и собственика на съдържанието на приложението. Ако това не е така, оборването на презумпцията не може да се осъществи.
Ако тези условия са изпълнени за всеки посредник във веригата, презумпцията в член 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 се счита, че е оборена и собственикът на съдържанието на приложението („XYZ“ ЕООД) е доставчик на услугите, предоставяни на крайния потребител, независимо от доставките на посредниците във веригата на доставки. Това означава, че собственикът на съдържанието на приложението като доставчик на услуги, извършвани по електронен път, е този, който отговаря за определяне мястото на изпълнение на доставката и за данъка върху добавената стойност за услугата, предоставена на крайния потребител.
Важно е да се подчертае, че когато се извършва преценка относно третирането на казуса съобразно посоченото по-горе, тази преценка следва да бъде извършена, както въз основа на условията по договора, така и предвид фактическото положение.
За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи и статутът на получателя на доставката.
Както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ( дали той е данъчно задължено лице (ДЗЛ) или данъчно незадължено лице (ДНЗЛ). Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл. 18, § 1 – 3 от Регламент №282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
По силата на чл. 18, пар. 1 от Регламент №282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:
а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.
б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В аспекта на цитираната норма, друго доказателство, че получателят е данъчно задължено лице би могло да бъде например идентификационен номер, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица.
На основание чл. 18, пар. 2 от Регламент № 282/2011 въпреки това, независимо от наличието на информация за противното, доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, може да счита клиент, установен в Общността, за данъчно незадължено лице, ако този клиент не му е съобщил своя индивидуален идентификационен номер по ДДС.
В разпоредбите на чл. 18, параграф 3, б. „а“ и б. „б“ от Регламент № 282/2011, са регламентирани доказателствата, с които да се удостовери дали получателят на услугите, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице. Съгласно тази разпоредба, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:
а) доставчикът получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В контекста на всичко изложено дотук в настоящия случай са възможни две хипотези:
Въз основа на посоченото, ако не е оборена презумпцията на чл. 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 се счита, че дружеството е доставчик на услуга, а получател е данъчно задължено лице – съответната платформа.
В този случай, за определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и платформата – данъчно задължено лице би била приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС – това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. В този случай извършената от дружеството доставка на услуга по електронен път с получател съответната платформа е с място на изпълнение извън територията на страната, няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.
За извършените доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, дружеството няма да начислява данък върху добавената стойност, тъй като същите ще са с място на изпълнение извън територията на страната – мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност (чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС).
По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата издадена по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието за това е „чл. 21, ал. 2 от ЗДДС”. Доставките задължително следва да бъдат отразени от задълженото лице в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС, съответно в клетка 18 на справката декларация по ЗДДС – „ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава“.
Ако се обори презумпцията, следва да се счита, че дружеството е доставчик на услуга към крайния клиент, който може да е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Ако крайният клиент е данъчно незадължено лице, за определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и крайния потребител – данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС – това е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
В случаите, в които получател на услугата е данъчно задължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, цитирана по-горе в настоящото изложение, и тъй като в тези случаи получател е ДЗЛ, установено в държава членка на Европейския съюз (ЕС) или в държава извън ЕС, мястото на изпълнение на доставката на услуги е извън територията на страната.
Що се отнася до декларирането на съответните доставки следва да имате предвид, че за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, изготвена въз основа на отчетните регистри-дневник за покупки и дневник за продажби (чл. 125, ал. 1 от ЗДДС).
Доставките се декларират по реда на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 4, б. „б” от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), VIES-декларацията се изготвя по образец и съдържа данъчните основи на доставките на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка.
В зависимост от мястото на изпълнение и получателят на съответната доставка, данъчната й основа се отразява, както следва:
– когато мястото на изпълнение на доставката е на територията на друга държава членка на ЕС и получателят е данъчно задължено лице – данъчната основа се отразява в колона 22 „Данъчна основа на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка“ от дневника за продажби, съответно клетка 17 „Данъчна основа на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка“ от справка – декларацията по ЗДДС. Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС доставчикът подава и VIES декларация за доставките по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка на ЕС;
– когато мястото на изпълнение на доставката е на територията на трета страна/трета територия, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице – данъчната основа се отразява в колона 23 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ от дневника за продажби, съответно в клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ от справката-декларация по ЗДДС.
За извършените доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС към получатели установени в трети страни, регистрираните по ЗДДС лица (за реализирани доставки), нямат задължения да подават VIES декларация, т. к. както бе споменато, мястото на изпълнение ще е на територията на трета страна, а съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС декларацията се подава за услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка;
– когато мястото на изпълнение на доставката е на територията на друга държава членка на ЕС, получател е данъчно незадължено лице и доставчикът е регистриран за прилагане на „режим в Съюза“ – данъчната основа се отразява в колона 23 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ от дневника за продажби, съответно в клетка 18 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС“ от справка-декларацията по ЗДДС;
– когато мястото на изпълнение е на територията на България, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице – данъчната основа се отразява в колона 11 „Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 20%“ от дневника за продажби, съответно клетка 11 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 20%“, а данъкът в колона 12 „Начислен ДДС за доставки по к. 11“, съответно клетка 21 „Начислен ДДС“ от справка – декларацията по ЗДДС.
Що се касае до СИДДО със САЩ същата се прилага за данъците върху доходите. ДДС не попада сред данъците предмет на спогодбата.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при положение, че получател е данъчно задължено лице установено на територията на Обединено кралство Великобритания. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.