ИЗХ. № 26-Б-362#2/10.06.2021 г.
СИДДО със САЩ, чл. 1, ал. 6
ЗКПО, чл. 2, ал. 1 и ал. 2
ДОПК, чл. 135, ал. 2
ДОПК, чл. 142, ал. 5
ОТНОСНО: Постъпило запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и САЩ
В дирекция СИДДО е получено Ваше запитване с вх. № …, касаещо въпроси свързани с прилагането на процедурата по Глава шестнадесета, Раздел III, чл. 135 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Съгласно изложената фактическа обстановка, през месец декември 2018 г. „…“ ЕАД и дъщерните му дружества „…“ ЕАД и „…“ ЕАД са сключили споразумение за представителство и правно консултиране с американската кантора …. Споразумението е сключено чрез белгийския клон на кантората, а стойността на услугата по консултиране е 60 000 евро за всяко дружество и 150 000 евро за процесуално представителство за всяко дружество. … не се облага с данък на ниво сдружение съгласно законодателството на САЩ, т.е. реализираните от сдружението печалби и загуби преминават към неговите партньори, които се явяват данъчнозадължени лица в чуждата държава.
В запитването е посочено, че доходите за сумата от 60 000 евро за всяко дружество са начислени от „…“ ЕАД и „…“ ЕАД през първото тримесечие на 2019 г., а от „…“ ЕАД през м. декември 2018 г. Реализираните доходи по споразумението са квалифицирани като доходи от „технически услуги“ и подлежат на облагане с 10% данък при източника, съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). На следващо място се отбелязва, че част от участниците в сдружението … са местни лица за данъчни цели на САЩ, а друга част – на трети държави. Сдружението е предоставило писмо, с което уведомява българските дружества, че 47.447803% от партньорите през 2018 г. притежават сертификат за местно лице на САЩ. Въз основа на тези данни трите български дружества облагат 52.552197% от начисления доход през първото тримесечие на 2019 г. с 10% данък при източника, който е деклариран и внесен в срок до 30.04.2019 г. В началото на следващата година от … е следвало да бъдат предоставени доказателства пред платците на доходите, от които се установява точният дял на участниците в сдружението, удостоверение за местно лице на САЩ за 2019 г. и декларация за действителен притежател на дохода и липса на място на стопанска дейност в България.
При така описаната фактическа обстановка, въпросите Ви по прилагане на СИДДО между България и САЩ (ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 12.07.2007 г., ДВ бр. 59 от 2007 г., обн. ДВ. бр. 5 от 20.01.2009 г., в сила от 15.12.2008 г.) са следните:
1. Как следва да се приложи СИДДО между Република България и САЩ по повод на начисления доход от източник в Република България в полза на … и по-специално кой следва да докаже наличието на обстоятелствата за прилагане на СИДДО – сдружението или всеки участник в него поотделно? В тази връзка кой следва да представи на „…“ ЕАД, „…“ ЕАД и „…“ ЕАД декларация за действителен притежател на дохода – сдружението или всеки участник в него индивидуално?
2. При условие, че „…“ ЕАД, „…“ ЕАД и „…“ ЕАД са удържали и внесли по-голям размер на данъка при източника върху дохода от технически услуги, на кое лице следва да бъде възстановен недължимо внесеният данък с процедурата по чл. 129 от ДОПК – на … или на всеки участник в него индивидуално?
3. Кое лице следва да бъде включено в справката по чл. 142, ал. 5 от ДОПК за 2019 г. във връзка с договора с … – сдружението или всеки участник в него индивидуално?
Във връзка с поставения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), Ви уведомявам следното:
По първи и втори въпрос:
Във връзка с отговорите на поставените въпроси следва да се държи сметка за обстоятелството, че дори … да притежава отделна правосубектност в други области, съгласно законодателството на САЩ за данъчни цели то се приема за „прозрачно“ образувание. Това означава, че сдружението принципно е самостоятелен субект и може да бъде носител на други права и задължения, но не е данъчен субект според данъчното законодателство на тази държава. Поради тази причина … не може да бъде квалифицирано като местно лице за целите на СИДДО със САЩ. Невъзможността сдружението да получи официален документ от чуждестранната администрация, удостоверяващ статута му на местно лица за данъчни цели на САЩ, обаче не изключва възможността за частта от дохода на сдружението, причислима за целите на облагането в САЩ към неговите съдружници, които са местни лица на САЩ към момента на реализиране на доходите, да се ползват облекченията на Спогодбата. Основание за направения извод се явява разпоредбата на чл. 1, ал. 6 от СИДДО със САЩ, която предвижда, че елемент на доход, получен чрез образувание, което е прозрачно за данъчни цели по законите на една от договарящите държави (в случая САЩ), се счита получен от местно лице на едната договаряща държава (САЩ), доколкото този елемент на доход се приема за доход на местно лице по данъчното законодателство на тази договаряща държава. Целта на ал. 6 е да премахне редица технически проблеми, които биха възпрепятствали лица, използващи такива образувания, да претендират облекченията по СИДДО, въпреки че такива лица ще подлежат на данъчно облагане върху получените чрез такива образувания доходи. Разпоредбата също така предотвратява използването на такива образувания за претендиране на облекчения при обстоятелства, при когато лицето, което действа чрез такова образувание, не подлежи на облагане за дохода в държавата, на която то е местно лице. Тази разпоредба обаче не задължава държавата на източника да промени начина, по който тя определя кое лице реализира дохода или по който тя квалифицира образуванията и лицата за целите на своето данъчно законодателство. Правилото има за цел единствено да органични облагането на съответния доход до размера на предвидените в СИДДО облекчения и частта му, причислим към местни лица на САЩ. То не променя принципното положение, че данъкът би бил платим от образуванието и че същото това образувание е релевантният данъкоплатец за целите на облагането в България.
Настоящият случай касае сдружение с ограничена отговорност, регистрирано в САЩ. Дори да не притежава отделна правосубектност според законодателството на САЩ, същото е данъчно задължено лице по чл. 2, ал. 1, т. 2 във вр. с ал. 2 от ЗКПО в Република България като приравнено на юридическо лице, което не е местно и получава доходи от източник в Република България. Фактът, че това сдружение е неперсонифицирано за данъчни цели в другата държава, не засяга законовата фикция за неговия данъчноправен персоналитет в Република България и процесуалното му качество на страна в производството. Поради това, самото сдружение, а не физическите лица – съдружници в същото, следва да е субект – страна в производството по ДОПК, като това е изрично посочено в чл. 9, ал. 2 от ДОПК.
Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. За тази цел при посочената по-горе фактическа обстановка, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, по отношение на чуждестранно лице – получател на доход, следва да бъдат удостоверени следните обстоятелства:
* че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
* че лицето е притежател на дохода от източник в Република България;
* че лицето не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; и
* че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната Спогодба.
В административните производства, уредени от ДОПК, включително в производството по прихващане или възстановяване и в ревизионното производство, страна е неперсонифицираното дружество, а не участниците в дружеството (съдружниците). Следователно …, действащо чрез своите представители, следва да събере и представи пред трите български дружества необходимите доказателства за прилагане на СИДДО със САЩ или респективно има възможност да подаде искане за прихващане или възстановяване по реда на чл. 129 от ДОПК. Тъй като за целите на облагането в България сдружението има данъчноправен персоналитет, декларацията от притежателя на дохода и за липса на място на стопанска дейност/определена база в страната следва да произтича от сдружението и да се отнася не само за него, но и за отделните лица. Допълнителен аргумент в тази посока е и фактът, че правилата за формиране на място на стопанска дейност при прозрачните дружества се преценяват на ниво предприятие на сдружението като цяло, а не индивидуално за всеки съдружник. Отделно от това, самото прозрачно дружество също трябва да премине теста за действителен притежател за целите на СИДДО, независимо колко съдружници има то и как се причислява/разпределя доходът към тях. Не на последно място може да се посочи, че когато едно сдружение (прозрачно дружество) притежава качеството действителен притежател на дохода, то неговите съдружници по силата на учредителния договор и по силата на специфичните разпоредби на съответното чуждо данъчно законодателство автоматично могат да се приемат за притежатели на съответните доходи, доколкото тези доходи се облагат в тяхно лице по силата на съответното чуждо законодателство.
В специфични случаи е възможно да се обмисли подход, при който декларацията да произтича от съдружниците – било то с изготвяне на една обща декларация, в която фигурират имената на съответните съдружници, като същата бъде подписана от всеки от участващите съдружници, имащи право да ползват облекчение на основание Спогодбата, или да бъдат представени отделни декларации за посочените обстоятелства от името на всеки от съдружниците. Това обаче не отменя задължението на съдружниците да извършват преди това преценката дали сдружението е действителен притежател на дохода и разполага (или не) с място на стопанска дейност в България чрез дейността на всички съдружници, взети в съвкупност, във връзка със съответния проект/дейност в България, предвид изложените по-горе съображения и разясненията на ОИСР, дадени в Коментара към Модела на СИДДО. Такъв подход обаче е по-скоро изключение от общото правило и приложимостта му следва да се установи в хода на конкретно производство и се анализира за всеки отделен случай.
В допълнение, предоставеното писмо от сдружението, съдържащо изявление, че 47.447803% от партньорите през 2018 г. притежават сертификат/удостоверение за местно лице на САЩ представлява частен документ и като такъв не може да послужи за удостоверение на обстоятелството по чл. 137, ал. 2 от ДОПК. Съгласно фактите, доходите са начислени от „…“ ЕАД и „…“ ЕАД през първото тримесечие на 2019 г., а от „…“ ЕАД през м. декември 2018 г. Поради тази причина … може да приложи СИДДО след като представи удостоверение за местно лице на САЩ за 2019 г., респективно удостоверение за 2018 г. (за „…“ ЕАД), издадено от американската данъчна администрация, в което са посочени съдружниците местни лица на тази държава по смисъла на СИДДО.
Както бе изложено по-горе, самото сдружение е страна в производствата по ДОПК. Това правило се отнася и производството по чл. 129 от ДОПК. В тази връзка, след определяне на сумите, подлежащи на възстановяване на основание приложение на СИДДО, същите следва да се възстановят по сметка на сдружението, посочена от представляващия съдружник.
По трети въпрос:
В съответствие с изложеното по-горе, при прилагане на СИДДО със САЩ в декларацията по чл. 142, ал. 5 от ДОПК следва да бъдат включени данни за сдружението … като в колона 14 „Данъчно облекчение, предоставено съгласно СИДДО” бъде посочена сумата на предоставеното данъчно облекчение, съобразно причисления общ дял от дохода на сдружението към всички местни лица на една юрисдикция, напр. САЩ. В случай, че трите български дружества са предоставили данъчни облекчения на други съдружници в … на основание различна СИДДО, то данните за това следва да бъдат представени на отделен ред, като в колона 9 „Приложима СИДДО“ бъде отбелязана съответната спогодба, въз основа на която се предоставя данъчно облекчение, и общият дял от дохода, причислим към всички местни лица от държавата, за които се прилага тя.
/ел. подпис/
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП