Изх. № М-24-35-12
Дата: 17.06.2020 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1
ЗДДС, чл. 68, ал. 2;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 74, ал. 3.
ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит по договор за наем с уговорен срок на плащане след датата на регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № ………..г., съдържащо искане за методологична помощ във връзка с висящо производство по административно обжалване на ревизионен акт (РА), е изложена следната фактическа обстановка:
През ревизираните периоди „…“ ДЗЗД (дружеството, ревизираното лице) стопанисва под наем плаж по Южното Черноморие по силата на сключен договор за наем от 01.05.2017 г. с еднолично дружество, в който е уговорено, че наемодателят, в качеството му на концесионер от Националния концесионен регистър, предоставя на наемателя за временно и възмездно ползване обособена част за разполагане на чадъри и шезлонги от морски плаж, ведно с чадъри, шезлонги и друг плажен инвентар, с цел наемателят да ги отдава за временно ползване на плажуващи, като извлича полза от това. В договора е уговорена наемна цена за целия срок на договора от 01.05.2017 г. до 30.09.2017 г. в размер на … лв. и е посочено, че същата става дължима, считано от 30.10.2017 г.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 23.08.2017 г., с акт за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС – задължителна регистрация, във връзка с реализиран облагаем оборот за последните 12 месеца преди текущия в размер на … лв.
При проследяване на банковите извлечения на дружеството, хронологичните записвания по счетоводна сметка 501 и съгласно представени от него договори за паричен заем и справка за начислени лихви по договори за заеми, органът по приходите е установил, че за периода от датата на сключване на договора за наем до дата на регистрацията му по ЗДДС (01.05.2017 г. – 23.08.2017 г.) на наемодателя са изплатени парични средства в размер на … лв. с основание „паричен заем“. Впоследствие задълженията на дружеството по горепосочените фактури са прихванати от задълженията на наемодателя по сключените договори за парични заеми с ревизираното дружество. Представени са протоколи за взаимно прихващане на вземания и задължения.
Установено е, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит в пълния размер от … лв. на начисления данък върху добавената стойност по издадените от наемодателя фактури на 31.08.2017 г., 01.09.2017 г., 01.10.2017 г. и 31.10.2017 г. с предмет „наем на част от морски плаж за разполагане на чадъри и шезлонги на летен сезон м. 05 – м. 09.2017 г., ведно с чадъри, шезлонги и др. плажен инвентар“.
Органите по приходите са установили, че за периода от започването на дейността до датата на регистрацията му по ЗДДС, 23.08.2017 г., ревизираното лице извършва облагаеми доставки – отдаване на чадъри и шезлонги и стопанисване на плажната ивица, но като лице нерегистрирано по ЗДДС няма задължение и не начислява данък върху добавената стойност върху тези доставки. Съответно за този период е получател на услуга за наем, услуга която е пряко свързана с неговите доставки, и по която ревизираното лице претендира ползване на данъчен кредит за целия период на наема. Затова за периода от 01.05.2017 г. до 22.08.2017 г. на основание чл. 68 ал. 1 и 2 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, включително изключенията на чл. 74 от ЗДДС, визиращи право на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки и услуги, получени преди регистрацията по ЗДДС, на ревизираното лице, не е признато правото на данъчен кредит по издадените фактури в пропорционален размер на начисления данък, отнасящ се за периода преди регистрацията по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. След като плащането по договора за наем е станало дължимо след датата на регистрация по ЗДДС на ревизираното лице, за него възниква ли право на данъчен кредит в размер на … лв. по общия ред на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС?
2. Налице ли е пряка и непосредствена връзка между получените услуги с предмет наем и извършените доставки през периода от 01.05.2017 г. до 22.08.2017 г., пораждащи право на приспадане на данъчен кредит, и следва ли да се оспори данъчен кредит пропорционално в размер на … лв.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по поставените въпроси:
При решаване на казуса следва да се вземат предвид условията по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за получени доставки, както и правилото относно възникването на правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, а условията по отношение правото на приспадане на данъчен кредит са определени с чл. 69 от ЗДДС. Относима към разглеждания казус е разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение по дело Midland Bank, C-98/98, т. 24, Решение по дело Abbey National, C-408/98, т. 26, Решение по дело SKF, C-29/08, т. 57). Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (Решение по дело Cibo Participations, С-16/00, т. 31, Решение по дело Kretztechnik, С-465/03, т. 35 и Решение по дело Securenta, C-437/06, т. 27).
За сметка на това, когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (в този смисъл Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, т. 24, Решение по дело Wollny, C-72/05, т. 20, както и Решение по дело Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie, C-515/07, т. 28).
От това следва, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. В този смисъл посоченото право е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане.
Наемът е договор, при който наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят – да му плати определена цена.
Договорът за наем е типичен договор с непрекъснато изпълнение. Договорите с непракъснато изпълнение са договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва или да не извършва редица еднакви по същество престации – продължително да прави или да не прави нещо. При договора за наем, наемодателят се задължава да предостави на наемателя държането на вещта/имота за целия период на наемния договор, да поддържа вещта (извън задължението за дребни поправки) и да обезпечи (да не възпрепятства с лични действия) спокойно ползване на вещта/имота.
За целите на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС за доставки с непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, дънъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Въпреки че данъчното събитие за доставката възниква след датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, при преценка относно правото на данъчен кредит по отношение на доставките с непрекъснато изпълнение считам релевантен и фактът кога доставката е действително получена. В конкретиката на казуса – каква част от договорената престация е получена преди регистрацията на дружеството по ЗДДС.
Нормативната уредба на ЗДДС относно правото на данъчен кредит за стоки и услуги, получени преди регистрацията на данъчно задължени лица по ЗДДС, изхожда именно от обстоятелството дали съответната стока е налична към датата на регистрацията, за да може да се използва за последващи облагаеми доставки. Получени облагаеми доставки, използвани от данъчно задълженото лице за доставки, макар и облагаеми по своя характер, но необложени поради статута на доставчика, не пораждат право на последващо приспадане на данъка.
По отношение на доставките на услуги, получени преди регистрацията на данъчно задълженото лице, изхождайки от презумпцията, че същите са вече използвани преди регистрацията на лицето (с изключение на тези по самата регистрация, чиито ефект се проявява/пренася след регистрацията), право на приспадане на начисления данък не възниква.
Поради изложеното считам, че, предвид характеристиката на получената от дружеството доставка – доставка с непрекъснато изпълнение, съществена част от която е получена преди регистрацията на дружеството по ЗДДС, поради което за същата е приложима разпоредбата на чл. 74, ал. 3 от ЗДДС и за нея, по аргумент за противното, не възниква право на приспадане на данъка, пропорционално на дните, съответстващи на срока от наемния договор, изтекъл преди датата на регистрацията по ЗДДС.
По отношение на тази част от доставката с непрекъснато изпълнение, получена след регистрацията на дружеството по ЗДДС, правото на приспадане възниква съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС – когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
Горното третиране съответства на характера на доставката от една страна и механизма на данъка, и условията, пораждащи право на данъчен кредит – от друга. Различно тълкуване би довело до възможност за данъчни злоупотреби, при които лицата да договарят, често привидно, дължимост на плащането по договор с непрекъснато изпълнение в края на същия, за което има индиция и в настоящия казус, предвид наличието на плащания, обективирани като заем, от дружеството към наемодателя, и зачестеното отчитане на данъчни събития след датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/