Изх. № 24-36-37
Дата: 17.06.2019 год.
ЗДДС, чл. 10; ППЗДДС, чл. 60, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 3; ППЗДДС, чл. 60, ал. 1, т. 1-4;
ЗДДС, чл. 10, ал. 2; ППЗДДС, чл. 60, ал. 2;
ЗДДС, чл. 68, ал. 3, т. 1; ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО, чл. 9;
ЗДДС, чл. 69; ЗУТ, чл. 96;
ЗДДС, чл. 70; ЗУТ, чл. 96, ал. 5;
ЗДДС, чл. 79; ЗТСУ, чл. 3;
ЗДДС, чл. 79а; ЗТСУ, чл. 38, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79б; ЗТСУ, чл. 44;
ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 4ППЗТСУ, чл. 159, ал. 2;
ЗДДС, чл. 100, ал.1 ППЗТСУ, чл. 159, ал. 3.
ППЗДДС, чл. 60;
ОТНОСНО: Право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност (ДДС) за получени доставки, свързани с укрепване на свлачище по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. №………………….2019 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ………, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е вписано в Търговския регистър на Агенцията по вписванията на ………….2012 г. с едноличен собственик на капитала друго дружество (апортиращо дружество). Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от ………..2018 г., на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС – по избор на лицето.
От изложеното в запитването и от приложените към него документи е видно, че на ………..2016 г. едноличният собственик на капитала на дружеството увеличава неговия капитал до ………… лв. с непарична апортна вноска обособено предприятие „Център…………………………………………………………“, част от търговското предприятие на апортиращото дружество, която обособена част представлява съвкупност от права, задължения, фактически отношения, материални активи и дейности, създадени при осъществяване на досегашната търговска дейност на апортиращото дружество. Съставът на непаричната вноска е описан подробно в доклада, изготвен от вещите лица при определянето на стойността на апортираното обособено предприятие, и включва:
– ДМА, в т.ч. земи (поземлени имоти) и ДМА в процес на изграждане;
– задължения, в т.ч. задължения към доставчици, персонала, предприятия от групата, както и осигурителни и данъчни задължения;
– фактически отношения, в т.ч. договорни отношения с персонал, с контрагенти, както и регистрационен и лицензионен режим.
Дружеството е подало справка-декларация за ДДС за м. …..2018 г. с деклариран данък за възстановяване на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.
Възложено е ревизионно производство на дружеството, при което е установено, че данъчният кредит за ревизирания период е формиран от доставки, свързани с апортираните имоти и договорни отношения по фактури, издадени на апортиращото дружество през периода м. …2013 г. – м. ….2014 г. Извършените услуги по посочените фактури са геодезическо заснемане с цел определяне на границите на поземлените имоти с морски плаж, изработване на инвестиционен проект част Геодезия за обект „укрепване свлачище“, геодезическо заснемане и картографиране на растителни групи, упражняване на технически контрол по част „Конструктивна“ и оценка за съответствие на обект „укрепване свлачище“ и др. подобни услуги, свързани с укрепване на свлачище.
Апортиращото дружество не е имало регистрация по ЗДДС и не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по посочените фактури.
През …………г. апортиращото дружество е започнало разработване на идеен проект за изграждане на ………………………………………………………………. Същият ще бъде изграден на територия, обхващаща държавен горски фонд, защитена зона от Натура 2000, зона А и Б на Черноморското крайбрежие.
За посочената територия има наложена строителна забрана със Заповед № …………………………………. г. на министъра на териториалното развитие и строителството.
Дружество е предприело действия по смяна на статута на терените, подлежащи на застрояване и попадащи в инвестиционното намерение, като към настоящия момент статутът е сменен на част от терените, но заповедта за забрана на строителството не е отменена. От съответната община е разрешено извършване на земеукрепителни дейности, във връзка с които е извършено проектиране и за които са издадени фактури от доставчиците на апортиращото дружество, формиращи част от данъчния кредит. Укрепване не е извършено. Получено е одобрение на инвестиционния проект от РИОСВ и сертифицирането му в клас А от Областната управа.
Гореописаните дейности са свързани с намерение на дружеството да извършва независима икономическа дейност чрез реализиране на проект ………………………………………………… или извършване на последваща продажба на построени обекти, след евентуална отмяна на забраната за строителството с цитираната заповед, евентуална промяна на градоустройствения план на съответната община и промяна на статута на част от земите и горите, попадащи в територията, които все още не са урегулирани поземлени имоти (УПИ).
Към запитването е приложен диск с документи, представени при ревизията и отговора на Министерството на регионалното развитие и благоустройство (МРРБ) относно издаване на предварително разрешение по реда на чл. 96, ал. 5 от Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Налице ли са условията за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки във връзка с придобитите като апорт активи, в т.ч. услуги, извършени с цел издаване на разрешение за строителство по реда на чл. 96 от ЗУТ? До момента на отмяна на заповедта за забрана на МРРБ не са възможни строителни дейности върху терена и реализиране на проект за изграждане на обект, който ще бъде използван за облагаеми доставки.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество. По силата на ал. 2 на чл. 10 от закона в тези случаи лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Правото на приспадане на данъчен кредит при правоприемство по чл. 10 от ЗДДС, когато правоприемникът е регистрирано по този закон лице, възниква на датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 (извършването на непаричната вноска в търговското дружество) в търговския регистър (чл. 68, ал. 3, т. 1 от ЗДДС).
Условията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит при правоприемство в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество са регламентирани в чл. 60 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от ППЗДДС се прилага, когато апортиращият е имал право да приспадне начисления му за получените стоки или услуги данък, но не го е упражнил. Необходимите условия за да възникне право на приспадане на данъчен кредит по отношение на получените стоки и услуги за правоприемника са изброени в т. 1 – 4 на същата разпоредба:
1. апортиращият не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит;
2. не е изтекъл срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, в който апортиращият е следвало
да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит;
3. получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от ЗДДС;
4. доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.
Другата хипотеза, при която е налице право на данъчен кредит за правоприемника, е предвидена в чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, съгласно който в случаите на чл. 10 от ЗДДС правоприемникът има право на приспадане на данъчен кредит и за получените стоки и услуги, за които апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит, когато са налице едновременно следните условия:
– получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона и доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
– стоките и услугите са придобити от апортиращия до 5 години, а за недвижими имоти – до 20 години, преди датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ.
Апортиращото дружество не е имало регистрация по ЗДДС и не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.
В конкретния случай приложение може да намери разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, ако са изпълнени едновременно посочените в нея условия.
От изложеното в запитването и от приложените към него документи е видно, че услугите, с които се повишава стойността на недвижимия имот, съответно услугите, които биха били дълготрайни материални активи, за които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, са придобити от апортиращия в срок от 20 години, съответно 5 години преди датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър, …………2016 г.
Относно условието получените по процесните фактури стоки или услуги да се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона, видно от писмените обяснения, представени в хода на ревизията, и от доклада на вещите лица при определяне на стойността на непаричната вноска, е налице инвестиционно намерение за реализиране на инвестиционен проект – Център ……………………………………………………………. с цел последваща експлоатация на същия или продажба.
Видно от изложеното в запитването, Центърът………………………. е предвидено да бъде изграден на територия, която попада в свлачищна зона.
Съгласно Заповед № ……………………………1997 г. на министъра на териториалното развитие и строителството във връзка с проявилите се мащабни и катастрофални свлачищни процеси по северното Черноморско крайбрежие и вземане на мерки за предотвратяване на негативните последици от тяхното развитие, на основание чл. 3 и чл. 38, ал. 2 от Закона за териториално и селищно устройство (ЗТСУ) е наложена строителна забрана в свлачищните райони за териториите на общини Варна, Аксаково, Балчик и Каварна. С цитираната заповед на кметовете на тези общини е възложено на основание чл. 44 на ЗТСУ и чл. 159, ал. 2 и 3 на Правилника за прилагане на ЗТСУ да организират ефективен контрол за спазване разпоредбите на чл. 6 на Наредба № 2 за правила и нормативи за териториалноустройствено планиране на Черноморското крайбрежие, да възложат преработка на действащите застроителни и регулационни планове с оглед да се намали плътността и етажността на предвиденото застрояване, да не допускат процедури за промяна на предназначението на земи от свлачищните участъци и включването им в регулационни граници. Строителната забрана влиза в сила от датата на издаване на заповедта и е със срок до осъществяване на трайни укрепителни и отводнителни мероприятия за отделните участъци и отчитане на техния положителен ефект.
Съгласно писмо изх. № ……………………2010 г. Министерството на регионалното развитие и благоустройство на основание чл. 96, ал. 5 от ЗУТ е дало предварително разрешение за извършване на укрепителни, в т.ч. брегоукрепителни и отводнителни работи в поземлени имоти от местността, в която е предвидено да бъде изграден Център …………………………………………………. при условията на Заповед № ………………………….1997 г. на министъра на териториалното развитие и строителството. В цитираното писмо е посочено, че строителството на сгради и други обекти, предвидени за застрояване с подробен устройствен план, за имотите ще може да се извърши след изпълнение на укрепителните и отводнителните мероприятия, гарантиращи устойчивостта на склона и нормалната експлоатация на бъдещето застрояване, и след получаване на ново предварително разрешение от МРРБ по реда на чл. 96, ал. 5 от ЗУТ при спазване на изискванията, дадени в писмо № …………………………..2007 г. и Заповед № ………………….1997 г.
В съответствие с цитираните нормативни актове съответната община е издала на дружеството през м. ….2014 г. разрешение за строеж на укрепване на свлачището и протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво на строеж.
Видно от горното е налице забрана за строителство на територията, върху която е предвидено да бъде изграден Центърът …………………………………………………… и която попада в свлачищна зона. Забраната е със срок до осъществяване на трайни укрепителни и отводнителни мероприятия за отделните участъци и отчитане на техния положителен ефект. Получените от дружеството доставки на стоки или услуги, за които същото претендира право на данъчен кредит, са свързани с изпълнение на укрепителните и отводнителните мероприятия, гарантиращи устойчивостта на склона и нормалната експлоатация на бъдещето застрояване с цел получаване на ново предварително разрешение от МРРБ за строителство на Центъра ………………………………………………………………..върху тази територия. Т.е. не би било възможно строителство на Центъра ………………………………………., ако не бъдат извършени укрепителните и отводнителните мероприятия. В тази връзка за начисления ДДС по процесните фактури за получените от дружеството доставки на стоки или услуги, свързани с укрепването на свлачището, доколкото същите ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона чрез реализирането на инвестиционния проект, е налице право на приспадане на данъчен кредит.
В този смисъл е и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която неутралността на ДДС е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности, при условие че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; дело Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвидени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) – виж в този смисъл дело Ghent Coal Terminal, точка 16.
СЕС приема също, че подготвителните действия трябва да бъдат считани за икономически дейности по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. Следователно всяко лице, което извършва такива подготвителни действия, се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9 от същата директива и има право на приспадане (Rompelman, параграф 23, и дело C-110/94, INZO [1996 г.] ECR I-857, параграф 18). Правото на приспадане се запазва, дори когато впоследствие е решено, с оглед на резултатите на проучване на рентабилността, да не се преминава към оперативна фаза, а да се предприемат действия по ликвидирането на дружеството, в резултат на което предвижданата икономическа дейност не води до облагаеми сделки (INZO, параграф 20; и Fini H, параграф 22). Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати, при условие че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж, в този смисъл, Rompelman, параграф 19; дело C-37/95, Ghent Coal Terminal [1998] ECR I-1, параграф 15; съединени дела C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa и други [2000] ECR I-1577, параграф 44; и дело C-98/98, Midland Bank [2000] ECR I-4177, параграф 19; Abbey National, параграф 24; и дело С-32/03, Fini H, параграф 25).
Независимо от това СЕС отбелязва, че ако данъчните органи биха стигнали до заключение, че правото на приспадане е било упражнено с измама или злоупотреба, те биха имали право да искат ретроактивно възстановяването на приспаднатите суми (виж, inter alia, Rompelman, параграф 24; INZO, параграф 24; Gabalfrisa, параграф 46; и Fini H, параграф 33). Съдът счита, че националният съд е компетентен да откаже да приложи правото на приспадане, ако бъде установено, въз основа на обективни доказателства, че позоваването на правото се прави с цел измама или злоупотреба (виж Fini H, параграф 34).
Следва да се има предвид, че когато регистрираното лице е приспаднало данъчен кредит за услуги, с които се повишава стойността на недвижим имот, съответно за услуги, които биха били дълготрайни материални активи, и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, за дружеството възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит съгласно разпоредбите на чл. 79, 79а и 79б от ЗДДС. За недвижимите имоти корекцията се извършва за всяка от годините на настъпване на изменението в използването на имота до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит. За целите на корекцията 20-годишният срок спира да тече за всяка календарна година, през която недвижимият имот не се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и 70. Срокът се възобновява за всяка календарна година, през която недвижимият имот започне отново да се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и 70.
Настоящото становище е принципно и не се базира на анализ на приложените документи, предвид заложения в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите, като считам, че анализът на доказателствата би представлявал недопустимо вмешателство в сферата на компетентност на органа по приходите.
Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/