1000 София, бул. “Княз Дондуков” № 52, Изх. № 24-37-32
Дата: 04.06.2015 год.
ЗДДС, чл. 69,ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 79, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 4;
ЗДДС, чл. 85;
ЗДДС, чл. 111;
ЗДДС, чл. 115, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 84.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит и корекция на ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с договор, който не е прекратен, но с Решение на Министерски съвет, подкрепено с Решение на Народното събрание, е прекратено изграждането, предмет на договора
В Протокол за писмено запитване № ……… г. на ТД на НАП ……, офис ……, изпратен от Дирекция ОДОП ……… и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № ……/……… г. е изложена следната фактическа обстановка:
При ревизия на ЗАД „…………“ за установяване и на задълженията за данък върху добавената стойност за периода от ……… г. до ……… г. е констатирано, че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура № ……/…… г., издадена от „…………….“ с данъчна основа …… лв. и ДДС …… лв., като във фактурата за предмет на доставката е записано „……………“.
В запитването е посочено, че между „……………“ ЕАД (……. ЕАД) като възложител и ЗАД „………………..“ като изпълнител е подписан договор от ………… г. за проектиране, изграждане и въвеждане в експлоатация на 1 и 2 ….. на ……. електроцентрала „……….“. Договорът е сключен при условия предаване под ключ и към настоящия момент същият не е прекратен.
Съгласно сключения договор процедурата на плащане на извършените работи е следната:
– в края на всеки календарен месец изпълнителят и възложителят подписват Протокол обрИзх. № 19 за извършените работи;
– в рамките на три дни след всеки календарен месец изпълнителят изпраща на възложителя сертификат за извършените работи, ведно с протокол и отчет за хода на изпълнение на работите. Възложителят проверява изпратения сертификат и след одобрение и подписване го връща на изпълнителя за издаване на фактура.
През 2009 г. ревизираното лице е издало фактури на … ЕАД за завършени етапи на обща стойност ……… лв. За 2010 г. е издадена ………. фактура № …… г. към …… ЕАД на стойност …….. лв. за получен аванс за изграждане на …….. на блок …, който към момента не е завършен. За 2012 г. е издадена фактура № ……. г. на ….. ЕАД на стойност ……….. лв. По всички фактури има извършени плащания.
Към настоящия момент няма издадени други фактури на …… ЕАД и цитираният аванс до момента не е усвоен и няма отчетен приход от следващи етапи.
За периода от 2009 г. до момента дружеството е издавало фактури и начислило ДДС за префактурирани услуги на подизпълнители (ток, телефон, вода), лични телефонни разговори на служители на фирмата, продажба на активи и стоково-материални ценности.
От регистрацията на дружеството по ЗДДС до …… г. на същото са извършвани проверки за възстановяване на ДДС на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и ……. са …….. ……. с Акт за прихващане и възстановяване.
За изпълнение на договора с ……. ЕАД, дружеството е …….. договори с подизпълнители, един от които е сключен с „……………….“ – договор № …… от …….. г. за закупуване и проектиране на ……………. за завършване на ………. на …….. В Приложение „………“ от договора е договорено цената да ………. В това приложение са договорени условията и формулите за изчисляване на …………, като се вземат предвид ….. на цени за ……… и индекс на …………
На …….. г. е подписано допълнително споразумение за „окончателна ……на цените“, с което е определен график за плащане: …04.2014 г. – … евро, ..10.2014 г. – ..евро.
За първото плащане е издадена фактура № ……/……… г. с данъчна основа … лв. и ДДС …. лв., с предмет на доставката – „плащане по искане за прекратяване, съгласно …. от Договор …..и както е посочено в допълнителното споразумение за уреждане по договор ….., подписано на ….. г.“. С АПВ № ……… г. сумата е ефективно възстановена на ревизираното лице.
За второто плащане е издадена фактура № ……. г. с данъчна основа …. лв. и ДДС … лв. и предмет на доставката „урегулиране на …… цена“.
На …2014 г. между ревизираното лице и „….“ са подписани актове за …. на цената от № .. до № … по горецитирания договор. Към тях е приложена справка за изчисляване ….. на цената до трето тримесечие на ……г.
С Решение на Министерския съвет на Република България от ….. г., подкрепено с решение на Народното събрание, обнародвано в ДВ, бр. …… г. се прекратява изграждането на …………
Към запитването са приложени извлечения от договори и друга документация.
В тази връзка въпросите Ви са:
1. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за доставките по фактури с №№ …/… г. и …/… г., издадени от „………“?
2. Решението на МС от …… г. основание ли е за прилагане на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС – корекция на ползван данъчен кредит от датата на решението и в кой данъчен период?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По отношение на издадените във връзка с плащанията фактури и правото на приспадане на данъчен кредит по тях:
Следва да се има предвид, че с фактура съгласно ЗДДС следва да се документира извършена доставка на стока или услуга или получено авансово плащане преди това.
Тъй като от изложеното в запитването е видно, че визираните фактури,предвид настъпилото спиране на изпълнението, не са за извършена доставка, то следва да се изследва действителното основание за дължимост на плащането, включително и чрез писмени обяснения на ревизираното лице.
Ако същото представлява индексация на цени – т.е., промяна на данъчната основа на вече извършени доставки, следва да се документира с дебитни известия (чл. 115, ал. 3 от ЗДДС). Т.е., в случай, че е налице индексация на цената, издадената фактура/фактури следва да се анулират, а правото на приспадане на данъчен кредит по издаденото дебитно известие/известия следва да се счита, че е налице, независимо от изтичането на срока по чл. 72 от ЗДДС, предвид това, че погрешно издадената фактура е отразена в дневника за покупки с право на приспадане на данъчен кредит в рамките на този срок, т.е. доставката не е укрита, а за нея само не е издаден правилният документ.
Ако фактурираното плащане по същество е за обезщетение за направените разходи от подизпълнителя във връзка със спирането на изпълнението, издадената фактура с начислен данък следва да се анулира, а плащането да се документира съгласно Закона за счетоводството – с документ, удостоверяващ плащането (чл. 84 от ППЗДДС). Във връзка с извършеното плащане в този случай не се дължи данък, нито се следва приспадане на данъчен кредит.
И в двата случая лицата следва да бъдат поканени да документират законосъобразно извършеното плащане помежду им, като при това следва да се запази неутралността на данъка.
Посоченото по-горе документиране при изменение на данъчната основа на доставка и/или обезщетение или неустойка, е законосъобразното такова. Следва обаче да се има предвид, че ако е налице изменение на данъчната основа на доставка и ако страните не направят своевременно коректното документиране, правото на данъчен кредит на лицето няма да бъде накърнено и следва да се приеме, че е законосъобразно упражнено, макар и с некоректния данъчен документ, доколкото необходимата във връзка с това информация се съдържа в този документ.
Ако обаче фактурираната сума или част от нея се отнася за дължимо обезщетение/неустойка по договора, следва да се има предвид, че неизвършването на коректното документиране ще доведе до непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура с начислен в нея данък, като в същото време доставчикът, на основание чл. 85 от ЗДДС ще остане задължен за данъка. За тази възможна неблагоприятна последица ревизираното лице следва да бъде писмено уведомено.
По отношение на изплатения на дружеството аванс от ……….. ЕАД във връзка с доставка, която вероятно няма да бъде извършена, по отношение на правото на данъчен кредит следва да се има предвид постановеното от СЕС в Решението по дело С-107/13 „Фирин“ ООД.
По отношение на приложението на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС:
Допълнително по втория поставен въпрос е уточнено, че след решението на МС от ……….. г. ревизираното дружество, освен право на приспадане на данъчен кредит по двете фактури, посочени в първия поставен въпрос, продължава да ползва право на приспадане на данъчен кредит за текущи разходи като ток, телефон, вода, наем, консултантски услуги, интернет, охрана, преводи, горива, услуги по почистване и др. като въпросът за корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС касае именно тези разходи.
Предвид поставения въпрос за наличие или липса на право на приспадане на данъчен кредит за дружеството във връзка с Решение на Министерския съвет на Република България от ………. г., т.е. липса към настоящия момент на използване на получените стоки и/или услуги за извършване на последваща облагаема доставка следва да се има предвид относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности при условие, че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; дело Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвидени в директивата (виж в този смисъл дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
Съдът на Европейския съюз приема също, че подготвителните действия трябва да бъдат считани за икономически дейности по смисъла на Шестата директива. Следователно всяко лице, което извършва такива подготвителни действия, се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 4 от същата директива и има право на приспадане (Rompelman, параграф 23, и дело C-110/94, INZO [1996 г.] ECR I-857, параграф 18). Правото на приспадане се запазва, дори когато впоследствие е решено, с оглед на резултатите на проучване на рентабилността, да не се преминава към оперативна фаза, а да се предприемат действия по ликвидирането на дружеството, в резултат на което предвижданата икономическа дейност не води до облагаеми сделки (INZO, параграф 20; и Fini H, параграф 22). Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати при условие, че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж, в този смисъл, Rompelman, параграф 19; дело C-37/95, Ghent Coal Terminal [1998] ECR I-1, параграф 15; съединени дела C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa и други [2000] ECR I-1577, параграф 44; и дело C-98/98, Midland Bank [2000] ECR I-4177, параграф 19; Abbey National, параграф 24; и дело С-32/03, Fini H, параграф 25).
Независимо от това СЕС отбелязва, че ако данъчните органи биха стигнали до заключение, че правото на приспадане е било упражнено с измама или злоупотреба, те биха имали право да искат ретроактивно възстановяването на приспаднатите суми (виж, inter alia, Rompelman, параграф 24; INZO, параграф 24; Gabalfrisa, параграф 46; и Fini H, параграф 33). Съдът счита, че националният съд е компетентен да откаже да приложи правото на приспадане, ако бъде установено, въз основа на обективни доказателства, че позоваването на правото се прави с цел измама или злоупотреба (виж Fini H, параграф 34).
Предвид изложеното и цитираната практика на СЕС следва да се приеме, че след влизане в сила на Решение на Министерския съвет на Република България от ……….. г., обнародвано в ДВ, бр. ……… г., с което се прекратява изграждането на …….., правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество за получените от същото стоки и/или услуги в качеството му на възложител по договор № … от ….. г. за закупуване и проектиране на …… за ….. на ………. с изпълнител „………“, е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки. Правото на данъчен кредит е налице дори при неизвършване на последващи облагаеми доставки (INZO) или неизползването на въпросните стоки и услуги за последващи облагаеми доставки поради обстоятелства, които не зависят от същото (Ghent Coal) и при условие, че е установено отсъствие на всякакво намерение за измама или злоупотреба.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стокиили услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Задължението за корекция на ползван данъчен кредит съгласно цитираната разпоредбавъзниква в следнитеслучаи:
• при извършена впоследствие освободена доставка с тези стоки или услуги;
• при извършена впоследствие промяна в предназначението на тези стоки или услуги така, че дейността, за която се използват, не поражда право на приспадане на данъчен кредит.
При тези законови хипотези регистрираното лице начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).
Видно от описаната и допълнително уточнената фактическа обстановка по отношение упражненото право на приспадане на данъчен кредит за текущи разходи от дружеството, хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС не е налице и не възниква задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени след решението на МС от ……. г. По цитираните съображения, изведени от практиката на СЕС, задължението за корекция на ползван данъчен кредит за текущите разходи не би възникнало и при бъдещо прекратяване на договора от ……… г. за проектиране, изграждане и въвеждане …..……, сключен с ……ЕАД.
При прекратяване на регистрацията по ЗДДС на лицето, за същото би възникнало задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за наличните стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството или са активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от активипо смисъла на Закона за счетоводството (чл. 111 от ЗДДС).
Към настоящия момент не е налице такова обстоятелство, поради което считам, че по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите за покупки след датата на решението на Министерски съвет би била приложима разпоредбата на чл. 69,ал. 1, т. 1 от ЗДДС и изложеното по-горе по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по първия поставен въпрос.
Подчертавам, че настоящото становище е принципно и не се базира на анализ на приложените документи, предвид заложения в ДОПК принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите, като считам, че анализът на доказателствата би представлявал недопустимо вмешателство в сферата на компетентност на органа по приходите. Извън изложеното съображение приложената документация не е в цялост, а извлечения, което не би позволило коректното ? анализиране.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/