Изх.№ М-24-36-83
Дата:31.01.2017 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 3, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 10;
ДР на ЗДДС, §1, т. 11.
ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за получени доставки на стоки и услуги от регистрирано по реда на ЗДДС търговско представителство на чуждестранно данъчно задължено лице
В Протокол за писмено запитване на ТД на НАП ……, препратен от дирекция ОДОП ……. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № ……… г., във връзка с извършвана ревизия е изложена следната фактическа обстановка:
Данъчно задължено лице от трета страна (чуждестранно лице) е регистрирало търговско представителство по реда на Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което е вписано в Българската търговско-промишлена палата. Търговското представителство е вписано в регистър БУЛСТАТ, воден при Агенция по вписванията и на 27.01.2016 г. е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС.За ревизирания период, който обхваща времето от датата на регистрацията до 31.03.2016 г., търговското представителство е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури за получени доставки на стоки и услуги, включително техника, компютри, наем, ел. енергия и др. Търговското представителство е наело три лица по трудови правоотношения, две от тях на длъжност „диспечер транспортни средства“ и „мениджър логистика“ и е наело два офиса. По време на ревизията е представено писмено обяснение, в което е заявено намерение за извършване на независима икономическа дейност на територията на страната, в подкрепа на което е представил договор за консултантски услуги, сключен на 01.09.2016 г.
В тази връзка въпросите Ви са:
1.Следва ли да се приеме, въпреки забраната, регламентирана в чл. 24, ал. 2 от ЗНИ, че търговското представителство на чуждестранното лице представлява постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (ДР на ЗДДС) и извършва независима икономическа дейност на територията на страната, след като към момента (на извършване на ревизията) няма извършени облагаеми доставки, а е декларирало само бъдещи намерения, които са противоположни на предходни декларирани намерения по време на извършена проверка по прихващане и възстановяване?
2.Следва ли да се приеме, че е налице право на приспадане на данъчен кредит за търговското представителство за получените доставки на стоки и услуги или същите следва да се третират с получател чуждестранното лице и в случая мястото на изпълнение на тези доставки ще бъде извън територията на страната?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Според текста на тази разпоредба понятието данъчно задължено лице се определя във връзка с понятието за независима икономическа дейност. Именно наличието на такава дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. Понятието „независима икономическа дейност“ е определено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС като включващо дейностите на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Предвид поставения въпрос дали търговското представителство е действало като данъчно задължено лице при извършване на разходите за получените от него стоки и услуги по облагаеми доставки, за които е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, тоест за нуждите на икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, следва да се припомни практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност, прави това в качеството си на данъчно задължено лице, дори когато не използва веднага стоките за тази икономическа дейност (вж. в този смисъл Решение Lennartz, C- 97/90, EU:C:1991:315, т. 14).
Съгласно постоянната практика на СЕС, който направи инвестиционни разходи с намерението, потвърдено от обективни обстоятелства, да извърши икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), трябва да се счита за данъчно задължено лице. Действайки като такова, то следователно има право, в съответствие с член 167 и сл. от тази директива, да приспадне незабавно дължимия или платен ДДС върху инвестиционните разходи, извършени за нуждите на сделките, които възнамерява да направи, и които дават право на приспадане (вж. в този смисъл Решение Gran Via Moinesti, C-257/11, т. 27). Това право на приспадане възниква, в съответствие с членове 63 и 167 от Директивата за ДДС, в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в момента на доставяне на стоките (Решение по дело Klub, C-153/11, т. 36 и по дело Sveda, C-126/14, т. 20).
От посочената практика на СЕС следва, че качеството на данъчно задължено лице се придобива и правото на приспадане може да бъде упражнено само, когато лицето, поискало приспадането на ДДС, е доказало, че условията за ползването му са изпълнени и че неговото намерение да започне икономически дейности, въз основа на които се сключват облагаеми сделки, се потвърждава от обективни факти. Съдът е постановил също, че ако данъчната администрация установи, че правото на приспадане е упражнено неправомерно или с цел измама, тя би могла да поиска със задна дата възстановяването на приспаднатите суми (вж. Решение по дело Rompelman, С-268/83, т. 24, Решение по дело INZO, С-110/94, т. 24 и Решение по дело Fini H, C-32/03, т. 33).
Лице, установено на територията на страната по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС “постоянен обект” е търговско представителство, … …, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. Т.е., постоянният обект е обект, чрез който се извършва независима икономическа дейност.
В разпоредбата на чл. 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011) е дефинирано понятието „постоянен обект“ за прилагането на чл. 44 от Директивата за ДДС, на който съответства чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба от Регламент № 282/2011 „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от същия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, параграф 2,
б. „г“ от Регламент № 282/2011 за целите на прилагане на чл. 192а от Директивата за ДДС „постоянен обект“ означава всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, посочен в член 10 от този регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да доставя услугите, които престира. С параграф 3 на чл. 11 от Регламент № 282/2011 е прието, че притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.
Предвид посоченото, за да се прецени дали е налице “постоянен обект” следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на СЕС (Решения по дела С-168/84, С-190/95, С-231/94, С-260/95), съгласно която под “постоянен обект” следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Аналогично, когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги. В този аспект, в случаите, при които е налице обект, който има постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС – услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Преценката дали търговското представителство на едно чуждестранно данъчно задължено лице представлява постоянен обект на територията на страната следва да бъде направена въз основа на конкретните факти и обстоятелства.
Търговското представителство обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с постоянно наличие на човешки и материални ресурси. В случай, че търговското представителство, въпреки законовата забрана (чл. 24, ал. 2 от ЗНИ), осъществява независима икономическа дейност на територията на страната или е заявило намерение за извършване на независима икономическа дейност, което се потвърждава от обективни факти, същото следва да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, чрез който представляваното от него дружество извършва независима икономическа дейност на територията на страната.
В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност или не възнамерява да извършва независима икономическа дейност, същото не следва да се третира като намиращ се на територията на страната постоянен обект на чуждестранното данъчно задължено лице.
В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност на територията на страната и предвид гореизложеното не представлява постоянен обект на територията на страната, получател на услугите, които не попадат в изрично предвидените от закона изключения и на стоките, е чуждестранното данъчно задължено лице.
Възможно е също така търговското представителство да е постоянен обект по смисъла на закона, но предоставените стоки и услуги да са свързани пряко с независимата икономическа дейност не на търговското представителство, а на представляваното чуждестранно данъчно задължено лице от трета страна. В тези случаи следва да се приеме, че получател е самото чуждестранно данъчно задължено лице от трета страна, а не търговското представителство и доставките на услуги са с място на изпълнение на територията на държавата, в която е установило независимата си икономическа дейност представляваното дружеството – чл. 21, ал. 2, изречение първо от ЗДДС.
Ако с оглед изложеното по-горе търговското представителство е “постоянен обект” по смисъла на ЗДДС, същото би могло да бъде реален ползвател на определени видове услуги, като например – мобилни телекомуникационни и интернет услуги, предназначени за дейността на търговското представителство, счетоводни, правни и административни услуги относно персонала, назначен в търговското представителство, куриерските, пощенски, и други подобни услуги, също така и на услуги, свързани с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства, ползвани от търговското представителство, дългосрочно наемане на превозни средства, както и на услугите, свързани с недвижим имот, ползван от търговско представителство на територията на страната, независимо от собствеността на същия. В тези случаи, горецитираните услуги, предоставени за нуждите на търговското представителство са с място на изпълнение на територията на страната.
Ако получени услуги са предназначени за “постоянния обект”, тъй като са свързани с независимата икономическа дейност, извършвана от търговското представителство, мястото им на изпълнение ще бъде на територията на страната.
Получател на съответната услугата е:
1. търговското представителство – ако същото е “постоянен обект” и реален ползвател на услугата. В случаите на получаване на услуги, свързани с недвижим имот, намиращ се на територията на страната, получател е винаги постоянният обект.
2. чуждестранното дружество:
– ако търговското представителство не е “постоянен обект”;
– ако търговското представителство е “постоянен обект”, но не е реален ползвателна услугите.
В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице – платец на данъка на основание чл. 82, ал.1 от ЗДДС е доставчикът.
В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на трета страна, данъчното третиране, съответно лицето – платец на данъка се определя съгласно законодателството на съответната държава по местоизпълнение на доставката.
Следва да се има предвид, че с оглед приложението на Наредба № Н-10 от
24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността (Наредба
№ Н-10) търговските представителства, в случаите в които не извършват търговска дейност, не представляват постоянен обект, чрез който представляваните от същите чуждестранни лица извършват независима икономическа дейност и чрез който лицата са установени на територията на страната. Поради това за представляваните от тях лица следва да се приеме, че редът на посочената наредба е приложим за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната.
В случаите, когато търговското представителство извършва независима икономическа дейност и е постоянен обект, но реален ползвател на доставка на стока или услуга, извършена от лице, установено на територията на страната е чуждестранното данъчно задължено лице, е приложима горепосочената Наредба № Н-10.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/