Изх.№ М-24-37-4
Дата: 11.06.2019 год.
ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 6;
ЗКПО, чл. 189б.
ОТНОСНО: преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) при условията на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. №М-24-37-4/22.01.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Уточнено е, че запитването касае трето задължено лице – ЕТ „………… – Р…. Я…..“ и е във връзка с получени субсидии (СЗЗДП-2017, СПП-2017, Зелени 2017, Мярка 10, СЕПП 2017, ФД2017), възстановен акциз за горивата и застрахователни обезщетения за погинала земеделска продукция.
Едноличният търговец прилага Националните счетоводни стандарти (НСС). Относно застрахователното обезщетение е изяснено, че същото е изплатено през 2018 г. за погинали зеленчукови посеви за реколта от същата година. Лицето разполага и с документ от компетентната институция за борба с градушките, касаещо погиналите посеви.
Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Участват ли приходите от субсидии (СЗЗДП-2017, СПП-2017, Зелени 2017, Мярка 10, СЕПП 2017, ФД2017), възстановен акциз за горивата и застрахователните обезщетения за погинала земеделска продукция при формирането на данъчната печалба, от която се изчислява преотстъпеният данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ при условията на чл. 189б от ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ на земеделски стопани.
Едноличният търговец може да се възползва от възможността за преотстъпване на данък по чл. чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, при условие че са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1-9 от ЗКПО. Освен това, за да бъде признато правото на преотстъпване на данъка, е необходимо да бъдат изпълнени и общите изисквания на глава двадесет и втора, Раздел I (чл. 166-173) от ЗКПО, както и лицето да не попада в някоя от хипотезите на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ. На това основание преотстъпването на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на:
* лице, което е предприятие в затруднено положение;
* лице, което е голямо предприятие;
* физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а;
* лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
* инвестиции в напояване.
Данъчното третиране на посочените в запитването суми (приходите от субсидии, на сумите, предоставени по схемата за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство, и застрахователните обезщетения за погинала земеделска продукция) за лицата, подлежащи на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО, и за едноличните търговци е обвързано с реда за отчитането им според счетоводното законодателство, тъй като нито ЗКПО, нито ЗДДФЛ предвиждат правила за специално данъчно третиране. Поради това при изготвяне на отговора се използвани относими към запитването становища на дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.
* Във връзка със задавани въпроси относно счетоводното отчитане на безвъзмездни финансови помощи, предоставяни от Държавен фонд „Земеделие“, и по-специално коя е годината на признаване на прихода, е изразено следното становище:
„…..Основен принцип, в съответствие с който се признават и оценяват позициите, представени във финансовите отчети, е принципът „начисляване“, който гласи, че ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят (чл. 26, ал. 1 от ЗСч).
Признаването е процесът на включване на елементите във финансовите отчети. Всеки елемент следва да се включи в баланса или в отчета за приходите и разходите, ако отговаря на определението за актив, пасив, приход или разход, и е вероятно бъдещите икономически изгоди, свързани с този елемент, да бъдат получени или да излязат от предприятието и всеки от елементите има цена на придобиване или стойност, която може да бъде оценена надеждно. Разходите се признават в отчета за приходите и разходите при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.
Счетоводен стандарт (СС) 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ определя реда за счетоводно отчитане на правителствените дарения. Съгласно стандарта правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна, в миналото или в бъдеще, на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. Правителствените дарения се отчитат при наличие на достатъчно сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите ги условия и даренията ще бъдат получени. Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане. Финансирането се признава като приход в текущия период, както следва:
1. дарения, свързани с амортизируеми активи се признават пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението;
2. дарения, свързани с неамортизируеми активи, се признават през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията; когато се даряват неамортизируеми дълготрайни активи, дарението (финансирането) се отразява като приход на определена от предприятието база, свързана с условията на дарението (например ако се дарява земя при условия за построяване на сграда върху нея, приходът от дарението се признава пропорционално на начислената амортизация на сградата), срокът, през който се признава приходът, не може да бъде по-дълъг от 20 години;
3. дарения, свързани с преотстъпени данъци – през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по преотстъпването на данъците (т. 3.2., б. „б“ от СС 20).
Правителствените дарения, свързани с биологични активи се отчитат съгласно Счетоводен стандарт (СС) 41 – Селско стопанство. Стандартът изисква правителствени дарения, свързани с биологични активи и селскостопанска продукция, и предоставени без условия, да се признават за приход в периода на получаването му. Когато дарението е предоставено с условие, приход се признава в периода, в който са изпълнени поставените условията (т. 4.1. и 4.2. от СС 41).
От изложеното дотук следва, че периодът, в който следва да се признаят приходи – правителствени дарения, предоставяни от Държавен фонд „Земеделие“ по всяка от схемите, зависи от редица фактори, които могат да се определят за всеки конкретен случай поотделно и при наличие на достатъчна информация за целта, условията за финансиране и тяхното спазване, както и наличието на достатъчна сигурност, че дарението ще бъде получено.“
* Относно поставени въпроси, свързани със счетоводното отчитане на сумите, предоставени по схемата за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство, дирекция „Данъчна политика“ е изразила следното становище:
„Схемата за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство (държавна помощ), е правно регламентирана в чл. 47а – 47 от Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП) и чл. 45д – 45е от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС).
Схемата се прилага до 31 декември 2020 г. при спазване на условията на чл. 44 („Помощи под формата на намаления на данъци за околната среда по Директива 2003/96/ЕО“) от Регламент (ЕС) № 651/2014 на Комисията от 17 юни 2014 г. за обявяване на някои категории помощи за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора (OВ, L 187/1 от 26 юни 2014 г.).
Целта на схемата за държавна помощ е да подпомогне земеделските стопани (регистрирани по реда на ЗПЗП) и да създаде облекчени условия за използваното от тях гориво за механизирани дейности в първичното селскостопанско производство, чрез прилагане на намалена акцизна ставка на газьола. Общият размер на помощта се утвърждава със Закона за държавния бюджет на Република България за съответната финансова година и се разпределя между земеделските стопани на база определена индивидуална годишна квота за всеки стопанин. Индивидуалният размер на отпуснатата държавна помощ представлява произведението между отстъпката от стойността на акциза за литър закупен газьол (определена по реда на чл. 47е, ал. 1 от ЗПЗП) и индивидуалната годишна квота (определена по реда на чл. 47г, ал. 3 от ЗПЗП).
Земеделските стопани (отговарящи на условията на чл. 47в от ЗПЗП) подават заявление за получаване на държавната помощ по образец, формат и ред, утвърдени със заповед на министъра на земеделието, храните и горите, в общинската служба по земеделие към областната дирекция „Земеделие“, като към заявлението задължително се прилагат копия от фактурите за закупен газьол и техен опис, както и други документи, посочени в указанията по чл. 47а, ал. 4 от ЗПЗП.
Възстановяването се извършва по реда на чл. 45д от ЗАДС в годината, следваща годината, през която е платен дължимият акциз за изразходвания газьол в първичното селскостопанско производство.
Акцизът по своята същност е косвен данък, целящ чрез ограничаване на потреблението на някои видове стоки и услуги да предпази населението и да опази околната среда. Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията допуска използването на диференцирани данъчни ставки върху дизела, с цел разграничаването на различните екологични категории, при условие че ставките са в съответствие със задълженията, предвидени в същата директива, и по специално минималните данъчни ставки, валидни в Европейския съюз. Директивата дава възможност за намаляване на приложимите ставки, като тези намаления се третират като държавна помощ (в случая под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство).
Отчитането на правителствени (държавни) помощи и правителствени дарения е в обхвата на Счетоводен стандарт (СС) 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.
Съгласно описаната схема за получаване на държавна помощ земеделските стопани получават отстъпката от стойността на акциза върху газьола в годината, следваща годината, през която е платен дължимият акциз за изразходвания газьол в първичното селскостопанско производство. Възстановяването в конкретния случай има характер на компенсация за минали разходи по смисъла на т. 3.4 от СС 20, тъй като земеделецът вече е отчел разходите за горива (в минал период) и е вложил закупения газьол в извършването на различни земеделски дейности или селскостопански продукти. Поради тази причина държавната помощ представлява компенсация за минали разходи и следва да се отчете като приход през периода на получаването ?. Оповестяването на помощта се извършва съгласно т. 7 от СС 20 в приложенията към годишните финансови отчети.“
* Полученото застрахователно обезщетение също участва при формирането на счетоводния финансов резултат и съответно в данъчния финансов резултат и определената данъчна печалба.
Във връзка с гореизложеното може да се обобщи следното:
В ЗКПО и ЗДДФЛ няма специално данъчно третиране на посочените в запитването суми (субсидии, суми, предоставени по схемата за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство, както и получени застрахователни обезщетения). В тези случаи се спазват нормите на ЗСч по отношение на водената счетоводна отчетност, а за целите на определяне на данъчния финансов резултат – разпоредбите на част втора от ЗКПО.
Посочените суми участват при формирането на счетоводния финансов резултат в съответствие с правилата за признаване на приходи, определени в счетоводното законодателство, включват се в данъчния финансов резултат и съответно в данъчната печалба.
Предвид общото правило на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Следователно доколкото данъчната печалба произтича от дейността по производство на непреработена растителна продукция и при формирането ? са включени въпросните суми, които се предоставят именно за производството на непреработена растителна продукция, едноличният търговец има право на преотстъпване до 60 на сто от данъка върху годишната данъчна основа, определена за доходите от тази дейност по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ.