3_1138/15.07.2020 г.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2
ОТНОСНО: прилагане на чл. 66, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, дружество осъществява дейност в питейно заведение, категоризирано като кафене. Във връзка с това са поставени следните въпроси:
1. Попада ли обект, категоризиран като кафене, в обхвата на обектите, които имат право да прилагат намалената ставка в размер на 9% при продажбата на храни?
2. Считат ли се за храни, за продажбата на които е приложима намалената на 9% ставка, следните стоки:
– кафе и производните му продукти;
– мляко и производните му продукти;
– чай и производните му продукти;
– безалкохолни напитки в бутилки – сокове, газирани напитки, вода, фрешове;
– пакетирани храни – солети, чипс, бисквити, кроасани и др.
В запитването е уточнено, че така описаните стоки се сервират за консумация в заведението.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 55/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2020 г.) е изразено следното становище:
По първи въпрос:
В ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи прилагането на намалена ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента. Направените изменения влизат в сила от 1 юли 2020 г., като са създадени нови т. 2, 3, 4 и 5 на ал. 2 към чл. 66 от ЗДДС, в които са посочени доставките на услуги и стоки, за които се прилага намалената ставка от девет процента. За тези доставки намалената ставка на данъка върху добавената стойност е предвидено да се прилага до 31 декември 2021 г.
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна. Това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
Съгласно т. 61 и 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС:
– „Кетъринг услуги“ са съвкупност от характеристики и действия, в които преобладават главно услугите и в които доставката на храна и/или напитки е само един компонент. Преобладаващите главно услуги са същите като ресторантьорските услуги, но доставката е осъществена извън помещенията на доставчика.
– „Ресторантьорски услуги“ са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните.
Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Видно от чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011) ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
Видно от измененията в нормативната уредба, същите касят данъчното третиране на доставките, с оглед разграничаването на доставката на стоки (храна) и/или други стоки или услуги от доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги. В този смисъл, прилагането на намалената ставка при различните хипотези на доставки не е обвързано с типа на заведението за хранене, в което се извършват същите, поради което може да се направи извод, че намалената ставка е приложима за доставки на ресторантьорски и кетъринг услуги, извършвани в различните типове заведения – ресторант, механа, заведение за бързо обслужване, пицария, кафе-сладкарници, бистро и други подобни.
За прилагането на намалената ставка във настоящия случай от съществено значение е да се извърши разграничаване на ресторантьорските услуги от доставката на стока – храна за консумация. Това разграничаване ще даде отговор на въпроса дали за извършваните от дружеството доставки е приложима ставка от 9 на сто или същите следва да се обложат със стандартната ставка от 20 на сто.
Във връзка с характера на посочените услуги, попадащи в обхвата на облагане с намалената данъчна ставка, се изхожда и от практиката на СЕС по преюдициални решения по аналогични казуси, подробно разгледани в Разяснение № 20-00-100/29.06.2020 г. на заместник изпълнителния директор на НАП.
За да се определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се установят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Следва да се уточни също, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (решение на СЕС по съединени дела С-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 61-63).
В този смисъл, при анализ на обстоятелствата, определящи доминиращия елемент на доставката от гледна точка на средностатистическия потребител, данъчното третиране при различните хипотези на доставки е следното:
Ресторантьорски и кетъринг услуги – доставки със ставка 9 на сто
Обичайно ресторантьорска услуга е предоставянето на храна за консумация на място в стопанисвани от доставчика закрити помещения и/или обособени зони на открито с подходящо съответно оборудване, включително маси и столове, и с включено сервитьорско обслужване.
Ресторантьорски услуги са налице и при предоставянето за консумация на място в ресторантите за самообслужване – заведения, в които на клиентите се предоставя достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели – маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента.
Доставка на стока – храни с приложима данъчна ставка 20 %
Съгласно изречение трето на т. 62 от ДР на ЗДДС не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Горното третиране е в съответствие с пар. 2 на чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011, съгласно който доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
Предвид това доставката на храна, която не е съпроводена с помощни услуги, чието предназначение е да способства за консумацията на място в подходяща обстановка, е доставка на стока. В този смисъл са и посочените по-горе решения на СЕС по дело C-231/94 и по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09.
Предвид изложеното, като доставки на стока следва да се третират следните доставки:
– продажбата на храна от вендинг машини, мини бар и магазини, включително от топла витрина;
– продажбата на храна от каравани, фоайета на кина, павилиони/будки и други обекти на доставчици, предоставящи храна, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услуги, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест;
– продажбата на храна от гишета на ресторанти за консумация извън ресторанта („drive in“, „walk through“) от доставчици, предоставящи и ресторантьорски услуги, при която процесът на поръчване е опростен и частично автоматизиран, липсва специализирано обслужване от сервитьор, клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката;
– продажбата на храна „за вкъщи“, приготвена в обекти на доставчици, предоставящи и ресторантьорски услуги, включително когато се предлага възможност за поръчка и доставка на приготвена в обекта храна, която се транспортира до посочен адрес от клиента, доколкото доставката в тези случаи не съдържа други помощни услуги, които улесняват/способстват консумацията на храната. Лицата, предлагащи ресторантьорски услуги, обичайно предлагат и продажба на храна „за вкъщи“. В тези случаи следва да се има предвид, че когато клиентът явно демонстрира намерението си да получи храна, без да ползва помощните услуги, които всъщност превръщат доставката от такава на стока в доставка на услуга, следва да се приеме, че е налице доставка на стока и да се приложи стандартната ставка. Например такава хипотеза е налице, когато клиентът изисква храната да бъде опакована и/или поставена в удобни за пренасяне средства. От друга страна е налице доставка на ресторантьорска или кетъринг услуга в случаите, когато след ползване на решаващите помощни услуги, клиентът пожелава неконсумираната част от храната да бъде опакована, за да я изнесе от заведението или от мястото на консумация при кетъринг;
– доставката единствено на стандартна храна на място, определено от клиента, от доставчик, който обичайно извършва кетъринг услуги, предоставя възможност за избор на храна, но в случаите, когато предоставянето на храната не се съпровожда от други услуги, такива като подреждане на храна и прибори, доставка на оборудване (маси, столове и други подобни), сервиране и други;
Когато съобразно посочените по-горе критерии един доставчик извършва както доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги, така и доставки на стоки (храна), същият следва да организира отчитането на дейността си така, че чрез надеждна одитна следа да могат да се разграничават тези доставки на стоки от доставките на ресторантьорските или кетъринг услугите по начин, който позволява коректното прилагане на намалената ставка на данъка.
Предвид всичко изложено по-горе, отговорът на първият въпрос предполага да бъде изяснено дали извършваната от дружеството дейност покрива характеристиките на ресторантьорски услуги. При положение, че стопанисваният обект /закрит или открит/ разполага с подходящо оборудване /извън елементарното такова/, достатъчно на брой маси и столове, с оглед броя на клиентите, съдове и прибори за хранене, достъп до санитарни помещения, отопление, съответно климатизация на помещението, поддържане на хигиена в заведението, сервитьорско обслужване, то извършваните от дружеството услуги отговарят на определението за ресторантьорски услуги съгласно т. 62 на § 1 от ДР на ЗДДС. В случай, че не се предлага сервитьорско обслужване, все пак следва да се прецени наличието на останалите елементи от обслужването на клиентите, способстващо за консумацията на място на предлаганите храни и напитки, в т.ч. наличието на обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост относно избора на храна и напитки, предоставяне на прибори за хранене, почистване на зоните за хранене.
В аспекта на горното, ако извършваната от дружествмото дейност може да бъде определена като ресторантьорски услуги, то във връзка с тези услуги, за същото е налице възможност за прилагане на намалената ставка при облагане.
По втори въпрос
Съгласно новото изречение второ на т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, „Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните” (Регламент (ЕО) № 178/2002).
Съгласно чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 „храни“ (или „хранителни продукти“) означава всяко вещество или продукт, независимо дали е преработен или не, частично преработен или непреработен, който е предназначен за или основателно се очаква да бъде приеман от хора. Понятието „храни“ включва напитки, дъвки и всякакви вещества, включително вода, които са умишлено вложени в храните по време на тяхното производство, приготовление или обработка. То включва водата след точката на съответствие, съгласно определението в член 6 от Директива 98/83/ЕО и без да се засягат изискванията на Директиви 80/778/ЕИО и 98 98/83/ЕО. Понятието „храни“ не включва:
а) фуражи;
б) живи животни, освен ако не са подготвени за пускане на пазара за консумация от човека;
в) растения преди прибиране на реколтата;
г) медицински продукти по смисъла на Директиви 65/65/ЕИО (21) и 92/73/ЕИО (22) на Съвета;
д) козметични средства по смисъла на Директива 76/768/ЕИО на Съвета (23);
е) тютюн и тютюневи изделия по смисъла на Директива 89/622/ЕИО на Съвета (24);
ж) наркотични или психотропни вещества по смисъла на Единната конвенция на Обединените нации за наркотичните вещества от 1961 г. и Конвенцията на Обединените нации за психотропните вещества от 1971 г.;
з) остатъчни вещества и замърсители.
Намалената ставка от девет процента за гореизброените стоки, квалифицирани като храни, се прилага за техните доставки, вноса им и вътреобщностните им придобивания на територията на страната (по аргумент за противното на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС).
Предвид изложеното и доколкото посочените в запитването храни и напитки са в съответствие с определението за храни съгласно чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002, за същите е налице възможност за прилагане на намалена ставка при облагане, при условие, че доставките се съпровождат с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват за консумация на място в подходяща обстановка и същите се характеризират като ресторантьорски услуги.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.